Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding

Sachverhalt

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH^[1] ging es um den Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding bezüglich bestimmter Leistungsbezüge, die die Holding für Sacheinlagen in ihre Tochtergesellschaften als Gesellschafterbeitrag verwendete.

Dem Verfahren lag der Fall einer GmbH (Klägerin) zugrunde, die im Streitjahr 2013 als Kommanditistin an zwei Projektentwicklern für Wohnraum (Bauträgern) jeweils in der Rechtsform der GmbH & Co. KG beteiligt war. Die Einlagen der Klägerin bei den KGs (X-KG und Y-KG) entsprachen ca. 95 % bzw. ca. 90 % der Kapitalanteile dieser KGs. Bei den KGs kam aufgrund ihrer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze aus Grundstücksverkäufen ein Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zum Tragen. In Ergänzungsvereinbarungen zum Gesellschaftsvertrag hatte sich die GmbH jeweils dazu verpflichtet, an die KGs unentgeltliche Dienstleistungen in Form von Baudienstleistungen für die Bauprojekte der KGs (ohne Lieferung der Materialien) im Wert von ca. 10 Mio. EUR bzw. von ca. 30 Mio. EUR zu leisten. Hierfür hatte die GmbH ihrerseits Baudienstleistungen von dritten Unternehmern eingekauft. Für diese Gestaltung führte die Klägerin verschiedene außersteuerliche Gründe an. Der zentrale Einkauf von Baudienstleistungen verschaffe der Klägerin eine größere Marktmacht. Und im Fall der Insolvenz einer der KGs hätte die Klägerin mit ihrer Verpflichtung zur Erbringung von Baudienstleistungen eine bessere Verhandlungsposition gegenüber dem Insolvenzverwalter der KG als wenn sie der KG eine Geldzahlung schulden würde. In weiteren Verträgen hatte sich die Klägerin gegenüber den KGs zur Erbringung von Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen verpflichtet, für die die KGs im Streitjahr 2013 jeweils ein Entgelt i. H. v. monatlich 25.000 EUR zahlten.

Die Klägerin hatte aus sämtlichen von ihr bezogenen Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug vorgenommen, also u.a. auch aus den von ihr eingekauften Baudienstleistungen. Ihre unentgeltlichen Baudienstleistungen an die KGs betrachtete die Klägerin als unselbstständigen Teil ihrer unternehmerischen Betätigung in Form einer aktiven Beteiligungsverwaltung als sog. Funktionsholding. Da die Wertabgabentatbestände nach § 3 Abs. 1b UStG bzw. nach § 3a Abs. 9a UStG insoweit nicht erfüllt seien, bestehe insoweit auch kein Vorsteuerausschluss.^[2]

Dagegen hatte das Finanzamt den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen Baudienstleistungen versagt, die die Klägerin zur Erbringung ihrer unentgeltlichen Leistungen an die KGs verwendet hatte. Denn die Klägerin halte die Beteiligungen an den KGs zwar im unternehmerischen Bereich^[3], sie sei mit der Erbringung ihrer unentgeltlichen Dienstleistungen an die KGs aber nicht wirtschaftlich tätig gewesen. Das EuGH-Urteil vom 16.7.2015^[4] und die BFH-Urteile vom 19.1.2016^[5] und vom 1.7.2016^[6] seien hier nicht einschlägig, da die Holdings in jenen Streitfällen keine unentgeltlichen Leistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hatten.

Das Niedersächsische FG hatte der Klägerin in seinem Urteil vom 19.4.2018^[7] den Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen Baudienstleistungen gewährt, die sie für ihre unentgeltlichen Leistungen an die KGs verwendet hatte. Bei der Klägerin liege ein Fall genau wie bei den Urteilsfällen des EuGH-Urteils vom 16.7.2015^[8] vor, weil die Klägerin für die KGs Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbringe und damit als sog. Funktionsholding tätig sei. Der einzige Unterschied bestehe darin, dass in den Urteilsfällen des EuGH-Urteils die Holdings Sachleistungen in Form der Einwerbung von Geldmitteln zugunsten der Tochtergesellschaften erbracht hätten, während die Klägerin ihre Sachleistungen bzw. Gesellschafterbeiträge unmittelbar in die Tochtergesellschaften eingelegt habe.

Das Finanzamt meinte, dass die Klägerin die Beteiligungen an den KGs zwar im unternehmerischen Bereich halte, weil sie an die KGs entgeltliche Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbringe. Die Eingangsleistungen, die die Klägerin für ihre unentgeltlichen Baudienstleistungen an die KGs verwendet habe, stünden jedoch in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu Ausgangsumsätzen, die mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer unterliegen. Somit berechtigten diese Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug.^[9] Die von der Klägerin bezogenen Baudienstleistungen seien nicht etwa Kostenelemente ihrer steuerpflichtigen Umsätze aus den entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, sondern sie seien vielmehr Kostenelemente ihrer unentgeltlichen Leistungen an die KGs. Der Fall der Klägerin sei auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die den o.g. EuGH- bzw. BFH-Urteilen zugrunde lagen. In jenen Fällen wurde um Vorsteuern aus Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen an den Tochtergesellschaften gestritten. Dagegen habe sich durch die Baudienstleistungen im vorliegenden Fall die Beteiligung ...