Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG im Insolvenzfall; Abgrenzung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren

Leitsatz

1. Beruht die Berichtigung nach § 15a UStG auf einer steuerfreien Veräußerung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Verwaltung und Verwertung der Masse, ist der Berichtigungsanspruch eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

2. Im Verhältnis zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren ist die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung für das Erhebungsverfahren vorgreiflich. Dies gilt auch für die Frage, ob Berichtigungen nach § 15a UStG zulasten oder zugunsten der Masse in einem an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid zu berücksichtigen sind.

Normenkette

§ 15a UStG 2005, § 55 InsO, § 218 AO

Sachverhalt

Der Insolvenzverwalter veräußerte nach Insolvenzeröffnung ein Erbbaurecht der GmbH, für dessen Erwerb die GmbH den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte, steuerfrei. Er war – anders als das FA – der Auffassung, es handele sich um eine Insolvenzforderung. Das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 24.11.2011, 7 K 7008/08, Haufe-Index 2594114, EFG 2011, 1385) bestätigte das FA, der Berichtigungstatbestand sei erst durch die Handlung des Insolvenzverwalters verwirklicht und daher eine Masseverbindlichkeit.

Entscheidung

Die wesentlichen Grundsätze ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen. Die Entscheidung setzt sich mit der Abgrenzung zur Rechtsprechung des VII. Senats auseinander, der für die Frage der Zulässigkeit einer Aufrechnung die materiellrechtliche Selbstständigkeit der Berichtigungstatbestände mit der Begründung außer Betracht lässt, Grundlage für die Berichtigung sei der vorinsolvenzrechtliche Vorsteuerabzug.

Hinweis

1. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bedingt eine getrennte umsatzsteuer- und verfahrensrechtliche Behandlung des – außerhalb des Insolvenzverfahrens – einheitlichen Unternehmens: zu unterscheiden ist vor allem der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil von der Insolvenzmasse. Im Jahr der Eröffnung ist daher die Steuer nach §§ 16 ff. UStG getrennt für den vorinsolvenzrechtlichen Teil und für die Masse zu berechnen. Die Berechnung der Steuer nach §§ 16 ff. UStG ist keine Aufrechnung.

2. Die Berichtigungstatbestände nach § 17 UStG und nach § 15a UStG sind umsatzsteuerrechtlich eigenständige Tatbestände. Sie sind – je nachdem, ob und wann die Voraussetzungen für die Berichtigung erfüllt sind – bei der Berechnung der Umsatzsteuer für den vorinsolvenzrechtlichen Teil oder für die Masse zu berücksichtigen.

3.Veräußert der Insolvenzverwalter ein Grundstück und führt die Veräußerung – zugunsten oder zulasten – zu einer Berichtigung, ist dies bei der Berechnung der Steuer für die Masse im Steuerbescheid für die Masse zu berücksichtigen. Denn die Veräußerung ist i.S.d. § 55 InsO eine Handlung des Insolvenzverwalters zur Verwaltung, Verwertung oder Verteilung der Insolvenzmasse. Dass der Berichtigungsanspruch nach § 15a UStG einen – vor Insolvenzeröffnung beanspruchten – Vorsteuerabzug voraussetzt, ist wegen der gesetzlichen vorgegebenen Ausgestaltung als eigenständiger Tatbestand für die Beurteilung als Masseverbindlichkeit oder Masseanspruch unerheblich (anders der VII. Senat des BFH zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren). Die Berichtigung ist im Steuerbescheid für die Masse zu erfassen.

4. Mitder Insolvenzeröffnung werden die Umsatzsteuerforderungen des Insolvenzschuldners für ihn uneinbringlich (§ 17 UStG); sie sind zu seinen Gunsten zu berichtigen, denn sie stehen nunmehr der Masse zu. Spätestens zu diesem Zeitpunkt, wenn dies nicht schon im Zeitpunkt der Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters geschehen ist, ist die Vorsteuer zulasten des vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteils zu berichtigen. Führt die Berechnung der Steuer für den vorinsolvenzrechtlichen Teil zu einer Umsatzsteuerforderung, ist diese als sog. Insolvenzforderung gem. §§ 174ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden. Wird der Anmeldung widersprochen, wird ein Feststellungsbescheid "erforderlich" (§ 251 Abs. 3 AO), dem gegebenenfalls ein finanzgerichtliches Verfahren nachfolgt. Führt dagegen die Berechnung der Steuer für den vorinsolvenzrechtlichen Teil zu einer USt-Vergütung, kann dieser m.E. durch einen ausschließlich den vorinsolvenzrechtlichen Teil betreffenden und insoweit zu kennzeichnenden Steuerbescheid festgesetzt werden; denn die verfahrensrechtlichen Beschränkungen der InsO betreffen nur die Geltendmachung von Forderungen gegen den Insolvenzschuldner.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 8.3.2012 – V R 24/11