Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 1 Währungsumrechnung als Problem der Rechnungslegung

Rz. 1

Fragen der Währungsumrechnung treten sowohl im Einzelabschluss im Rahmen der Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften als auch bei der Erstellung des Konzernabschlusses im Rahmen der Umrechnung jener Einzelabschlüsse zum Konsolidierungskreis gehörender Unternehmen auf, die nicht in der Berichtswährung des Konzernabschlusses aufgestellt sind.

Rz. 2

Fremdwährungsgeschäfte im Einzelabschluss sind jene Geschäftsvorfälle, die in einer von der Berichtswährung des Einzelabschlusses abweichenden Währung abgewickelt werden. Zu denken ist an Im- oder Exportgeschäfte mit ausländischen Kunden, an das Entstehen und die Erfüllung von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber ausländischen Rechtssubjekten sowie an den Abschluss von Kurssicherungsgeschäften.^[1] Ihre Umrechnung steht nicht nur zum Zwecke der Verbuchung im Zeitpunkt der rechtlichen Verwirklichung des Geschäftsvorfalles, sondern auch zur wechselkursabhängigen Bewertung der fremdwährungsbasierten Bilanzpositionen bzw. zur Umrechnung der entsprechenden Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung zum jeweiligen Bilanzstichtag an. Es kommt also sowohl auf die Erfüllung des Geschäfts in Fremdwährung wie auch darauf an, dass u. U. das Transaktionsvolumen eines Geschäftsvorfalls in Fremdwährung angegeben ist.^[2] Darüber hinaus können die in einer ausländischen unselbstständigen Organisationseinheit eines Inlandsunternehmens (Auslandsbetriebsstätte) abgewickelten Geschäfte ebenfalls als Fremdwährungsgeschäfte bezeichnet werden, da die ausländische Betriebsstätte als unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens und damit als Teil des Vermögens des inländischen Kaufmanns anzusehen ist und folglich die für das Gesamtunternehmen geltenden inländischen Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze auch für diese maßgeblich sind. Allerdings ergeben sich in diesem Fall dann Sonderprobleme, wenn im Domizilstaat der Betriebsstätte Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach ausländischem Recht bestehen. Hierauf ist unten näher einzugehen.

Rz. 3

Rechtsgrundlage der Verpflichtung zur Umrechnung von Fremdwährungsposten im Einzelabschluss ist § 244 HGB, der verlangt, dass der Jahresabschluss in deutscher Sprache und in EUR aufzustellen ist. Hieraus ist nicht zu schließen, dass es sich bei der Währungsumrechnung im Einzelabschluss um einen bloßen währungsparitätenbezogenen Transformationsvorgang handelt. Vielmehr liegt ein den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen unterworfenes Bewertungsproblem vor. Dies ergibt sich aus dem Sachverhalt, dass die Fremdwährungsbestimmtheit von Positionen nicht nur darauf zurückzuführen sein kann, dass ein Handelsgeschäft in fremder Währung abgeschlossen und fakturiert wurde. Fremdwährungsbestimmtheit liegt vielmehr auch dann vor, wenn die Verhältnisse ausländischer Märkte mit den dort etablierten Währungsordnungen für den Wert eines Bilanzierungsobjektes – anschaffungs- oder veräußerungsorientiert – maßgebend sind.^[3]

Rz. 4

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat am 8.2.2018 den DRS 25 verabschiedet. Dieser Standard wurde in einigen Teilziffern mit DRÄS 10 geändert (Regelungen zur Inflationsbereinigung durch Indexierung) und am 17.10.2019 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedet. Die Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB erfolgte durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 20.12.2019.^[4]

DRS 25 konkretisiert die Grundsätze der Währungsumrechnung nach § 308a HGB und adressiert in diesem Zusammenhang bestehende Zweifelsfragen. Darüber hinaus konkretisiert der Standard die Grundsätze zur Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen als Teil der konzerneinheitlichen Bewertung nach § 308 HGB. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken. Der Standard konkretisiert ferner unter Beachtung des § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang.^[5]

Die entsprechende Anwendung der Regelungen des Standards zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften sowie zu den Angaben im Anhang auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss wird seitens des DRSC empfohlen.^[6]

Die dem Kaufmann nach dem Handelsgesetzbuch auferlegte Pflicht, den Jahresabschluss in EUR zu erstellen, impliziert die bilanztheoretisch bedeutsame Aussage, dass alle Währungspositionen – also auch soweit es sich um Devisenguthaben bei Banken oder Sortenbestände in der Kasse handelt – als letztlich noch nicht realisierte, das heißt in EUR abgeschlossene Geschäftsvorfälle betrachtet werden müssen. Dies wiederum bedeutet, dass die Währungsumrechnung in der kaufmännischen Rechnungslegung logisch der Rechnungs- bzw. Gewinnabgrenzung, also der Bilanzierung der Höhe nach (Bewertung), zuzuordnen ist.^[7]

Rz. 5

Unter Bewertungsgesichtspunkten ist die Währungsumrechnung auch dann zu sehen, wenn sie in der EUR-Buchführung bereits bei de...