Prof. Dr. Stefan Müller, Prof. Dr. Markus Häfele
2.1.1 HGB
Rz. 7
Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Dabei hat er sich einer lebenden Sprache zu bedienen (§ 239 Abs. 1 HGB). Handelsbücher können auch in einer fremden – jedoch lebenden – Sprache und in einer fremden Währung geführt werden.
Des Weiteren hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, umfasst der Jahresabschluss daneben einen Eigenkapitalspiegel und eine Kapitalflussrechnung sowie – auf freiwilliger Basis – eine Segmentberichterstattung (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach § 244 HGB sind Kaufleute im Sinne des HGB verpflichtet, den Jahresabschluss und, wegen § 242 Abs. 1 Satz 2 HGB, die Eröffnungsbilanz in deutscher Sprache und EUR aufzustellen. Im Gegensatz zur laufenden Buchführung und zu den sonstigen Aufzeichnungen dürfen Eröffnungsbilanz und Jahresabschluss eines inländischen Unternehmens folglich weder in fremder Sprache noch in fremder Währung aufgestellt werden.
Rz. 8
Durch das BilMoG wurden mit § 256a HGB für den Einzelabschluss erstmals ausdrückliche Bilanzierungsvorschriften für die Währungsumrechnung zum Bilanzstichtag – und damit für die Folgebewertung – eingeführt, um die bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse herzustellen. Ausweislich der Gesetzesbegründung war beabsichtigt, die gängige Praxis der Währungsumrechnung mit § 256a HGB abzubilden.
Rz. 9
Gemäß § 340h HGB gilt für Kreditinstitute § 256a HGB mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind.
Rz. 10
Gemäß § 256a Satz 1 HGB sind Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Beträgt ihre Restlaufzeit am Abschlussstichtag ein Jahr oder weniger, sind gemäß § 256a Satz 2 HGB das Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht anzuwenden. Im Umkehrschluss ergibt sich hieraus, dass § 256a HGB den Geltungsbereich dieser materiellen Prinzipien bei der Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit am Abschlussstichtag von mehr als einem Jahr nicht berührt. Sie erfolgt deshalb unter Beachtung dieser Prinzipien.
2.1.2 Deutsches Steuerrecht
Rz. 11
Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn aus gewerblicher Betätigung durch Vermögensvergleich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG), gelten die Bewertungsvorschriften des HGB, soweit dem nicht spezielle steuerliche Bewertungsregelungen entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) kommen die einzelabschlussbezogenen Grundsätze zur Währungsumrechnung in § 256a HGB grundsätzlich auch in der Steuerbilanz zum Tragen. Dies gilt allerdings nicht für § 256a Satz 2 HGB. Dessen aus Praktikabilitätserwägungen konzedierte Nichtbeachtung von Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip bei der Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit am Abschlussstichtag von bis zu einem Jahr stehen regelmäßig spezielle steuerliche Bewertungsvorschriften entgegen. So ist zum einen für aktive Wirtschaftsgüter ein Ansatz über den (historischen) Anschaffungskosten (steuerliche Wertobergrenze) unzulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 EStG). Zum anderen dürfen Verbindlichkeiten nicht unter ihren historischen Anschaffungskosten (steuerliche Wertuntergrenze) angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). In der Steuerbilanz lässt sich deshalb eine Durchbrechung des Realisationsprinzips durch Praktikabilitäts- und Vereinfachungserwägungen nicht rechtfertigen. Nicht realisierte Währungsgewinne sind nicht auszuweisen.
Rz. 12
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) ermitteln, haben, trotz des in dieser Vorschrift fehlenden Verweises auf die handelsrechtlichen GoB, die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, sodass die Methoden der Währungsumre...