Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 2.4.7 Umrechnungsprobleme bei Auslandsbetriebsstätten

Rz. 119

Die Währungsumrechnungsprobleme, die bei der Unterhaltung von Niederlassungen im Ausland auftreten, sind von der rechtlich relevanten Struktur der Auslandsniederlassung und von der Organisationsform des betrieblichen Rechnungswesens abhängig. Grundsätzlich gilt § 256a HGB auch für die Währungsumrechnung im Zusammenhang mit ausländischen Betriebsstätten und Zweigniederlassungen.^[1]

Rz. 120

Handelt es sich bei den ausländischen Niederlassungen um bloße Hilfseinrichtungen, für die keine handelsrechtliche Verpflichtung und auch keine steuerliche Notwendigkeit besteht, mit Anteilen am Gesamtergebnis des Unternehmens versehen zu werden, werden die sie betreffenden Geschäftsvorfälle im Rechnungswesen des inländischen Stammhauses unmittelbar verarbeitet. Für das Stammhaus und die Auslandsniederlassung besteht nur ein einziger Kontenkreis (evtl. mit einem besonderen Nummernkreis). Die zur Aufnahme der die Niederlassung betreffenden Geschäftsvorfälle in den Einzelabschluss des Gesamtunternehmens erforderliche Währungsumrechnung erfolgt nach denselben Grundsätzen, wie sie für die einzelnen Positionen oben dargestellt wurden.

Rz. 121

Wird die Niederlassung im Ausland nach ausländischem Handelsrecht als Zweigniederlassung^[2] gewertet und/oder besitzt sie aus steuerlicher Sicht Betriebsstättenqualität (§ 12 AO), dann würde eine in die Gesamtunternehmensbuchführung voll integrierte Niederlassungsbuchführung nur dann keine Probleme aufwerfen, wenn das ausländische Recht die Niederlassung nicht zur Rechnungslegung verpflichtete und die – unabhängig vom Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens – erforderliche Aufteilung des Gesamtergebnisses auf Stammhaus und Niederlassung nach der indirekten Gewinnermittlungsmethode erfolgte. Dies ist allerdings nicht der Regelfall. Falls – und dies ist der Regelfall – die direkte Gewinnermittlungsmethode für die Abgrenzung des Betriebsstättenergebnisses angewendet wird, müssen organisatorische Vorkehrungen zur Separierung der betriebsstättenbezogenen Geschäftsvorfälle innerhalb des Rechnungswesens des Gesamtunternehmens getroffen werden. Dies kann durch Vermerke, Kennzeichnungen oder einen eigenen Kontenkreis erfolgen, um das Betriebsstättenergebnis der der direkten Methode zugrunde liegenden Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte entsprechend ermitteln zu können. Offenkundig ist die voll integrierte Gesamtunternehmensbuchführung wegen der in der Praxis allenthalben erforderlichen direkten Separierung eines Betriebsstättenergebnisses unpraktikabel. Sie ist darüber hinaus in den Fällen sogar technisch undurchführbar, in denen das Ausland der Niederlassung eine eigenständige Buchführungspflicht auferlegt, da wohl 2 Buchführungen angelegt, die Bücher aber objektiv unmöglich in 2 Staaten geführt und aufbewahrt werden können. Daher werden in der Praxis die aus- und inländischen Rechnungslegungspflichten, die ausländische Niederlassung betreffend, regelmäßig weder durch Einrichtung einer organisatorisch innerhalb der inländischen Gesamtunternehmensbuchführung separierten Betriebsstättenbuchführung noch durch eine eigenständige EUR- oder auch Währungs-Betriebsstättenbuchführung im Inland, sondern durch eine nach ausländischem Recht durchgeführte Währungs-Betriebsstättenbuchführung im Domizilland der Betriebsstätte erfüllt.

Rz. 122

Aus der nach inländischem Recht bestehenden Verpflichtung, das Gesamtunternehmensergebnis, also einschließlich des Betriebsstättenergebnisses, nach § 5 EStG auf der Grundlage eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln, folgt, dass die Rechnungslegung, die ausländische Betriebsstätte betreffend, vollumfänglich von den deutschen handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften erfasst wird. Daher ist es im Falle einer ausländischen Betriebsstättenbilanzierung erforderlich, sie vor der Währungsumrechnung an die inländischen handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften dann anzupassen, wenn diese von den ausländischen Rechnungslegungsnormen abweichen. Daraus folgt weiterhin, dass es unzureichend ist, wenn das inländische Stammhaus das Betriebsstättenergebnis nur als Abschlusssaldo übernimmt. Vielmehr muss die Betriebsstätte auch buchtechnisch komplett in den Betriebsvermögensvergleich einbezogen werden, damit der Gesamtabschluss den handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften des Inlandes entspricht.

Diese weitgehende Integrationspflicht ist allerdings im Zusammenhang mit § 146 Abs. 2 AO zu sehen, der für den Fall der Verpflichtung zu einer Betriebsstättenbuchführung nach dem Recht des Betriebsstättenstaates die technische Erleichterung einräumt, nur die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des inländischen Stammhauses zu übernehmen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Nach § 146 Abs. 2 AO sind grundsätzlich Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen im Geltungsbereich der Abgabenordnung zu führen und aufzubewahren. ...