Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 3.4 Währungsumrechnung nach der Zeitbezugsmethode im Rahmen der IFRS-Konzernrechnungslegung

Rz. 156

Die Währungsumrechnung ausländischer Konzerneinheiten nach der Zeitbezugsmethode ist nur im Rahmen der Konzernrechnungslegung nach IFRS zulässig, da § 308a HGB das Konzept der funktionalen Währung für die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung ablehnt. Sie vollzieht sich nach den Regeln für die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften (IAS 21.20 ff.) und kommt entsprechend der funktionalen Theorie für unselbstständige ausländische Konzerneinheiten zum Tragen, die in den Geschäftsbetrieb des Konzerns integriert sind (integrierte Konzerneinheiten). Im Gegensatz zur (modifizierten) Stichtagskursmethode ist die Währungsumrechnung nicht als Transformationsvorgang zu begreifen, sondern sie entspricht der Beurteilung der Konzerneinheit als integralem Bestandteil des berichtenden Mutterunternehmens,^[1] sodass sie als Bewertungsvorgang zu verstehen ist. Letztlich führt diese Methode zu der theoretisch vorgesehenen Abbildung von Mutter- und Tochterunternehmen "wie ein einziges Unternehmen" (§ 297 Abs. 3 HGB), da mit den Fremdwährungsgeschäften so umgegangen wird wie in der Bilanzierung im Einzelabschluss. Konkret sind alle Transaktionen sofort zum Transaktionszeitpunkt und dem jeweiligen dabei geltenden Kurs in EUR umzurechnen.

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 19. Aufl. 2021, § 27 Rz. 40.

3.4.1 Umrechnung der Bilanz

Rz. 157

Monetäre Posten der Bilanz sind zum Stichtagskurs (Kurs am Bilanzstichtag) umzurechnen (IAS 21.23(a)). Nichtmonetäre Posten, die zu (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, sind im Regelfall mit dem Kurs zum Erstverbuchungszeitpunkt umzurechnen (IAS 21.23(b)). Nichtmonetäre Posten, die mit ihrem beizulegenden Zeitwert ("fair value") bewertet werden, sind dagegen mit dem Stichtagskurs umzurechnen (IAS 21.23(c)). Somit ist z. B. ein Grundstück mit dem im Anschaffungszeitpunkt maßgeblichen (historischen) Wechselkurs umzurechnen, wohingegen bspw. für Anteile und Beteiligungen der Stichtagskurs maßgeblich ist.^[1]

Rz. 158

Für nichtmonetäre Aktiva, die nicht mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden, ist ein Niederstwerttest durchzuführen (IAS 21.25). Bei Anhaltspunkten auf eine Wertminderung werden die (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dieses Postens (bewertet zum Erstverbuchungskurs) mit dessen Zeitwert (bewertet zum Stichtagskurs) verglichen. Ist der Zeitwert geringer, ist dieser anzusetzen.^[2]

[1] Außer für Anteile und Beteiligungen ist der Stichtagskurs noch für zum beizulegenden Zeitwert angesetzte Renditeliegenschaften ("investment property") maßgeblich, vgl. IAS 40.30.

[2] Vgl. Ammann/Müller, IFRS – International Financial Reporting Standards – Bilanzierungs-, Steuerungs- und Analysemöglichkeiten, 2. Aufl. 2006, S. 210.

3.4.2 Umrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung

Rz. 159

Aufwendungen und Erträge sind grundsätzlich mit dem Wechselkurs zum Zeitpunkt des jeweiligen Geschäftsvorfalls umzurechnen; aus Vereinfachungsgründen können Durchschnittskurse (Jahresdurchschnitt bzw. kleinere Periode bei stärkeren Schwankungen) verwendet werden. Für planmäßige Abschreibungen auf Anlagegüter erscheint es sachgerecht, den Betrag der Abschreibung mit dem Kurs umzurechnen, mit dem auch der zugrunde liegende Aktivposten umgerechnet wurde.^[1]

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 19. Aufl. 2020, § 27 Rz. 43.

3.4.3 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen

Rz. 160

Bei Anwendung der Zeitbezugsmethode resultieren Umrechnungsdifferenzen daraus, dass nicht sämtliche Positionen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung mit demselben Wechselkurs, sondern mit unterschiedlichen Kursen umgerechnet werden. Handelt es sich um Differenzen aus der Umrechnung monetärer Posten, sind diese nach IAS 21.28 grundsätzlich erfolgswirksam zu erfassen. Eine Ausnahme besteht für monetäre Posten, z. B. konzerninterne langfristige Forderungen oder Verbindlichkeiten, die in absehbarer Zukunft nicht ausgeglichen werden sollen und somit eigenkapitalähnlichen Charakter haben. Differenzen bei diesen Posten sind lediglich im Einzelabschluss der Muttergesellschaft oder der ausländischen Einheit erfolgswirksam zu behandeln. Im Konzernabschluss wird eine solche Umrechnungsdifferenz bis zur Endkonsolidierung der ausländischen Einheit im Eigenkapital angesetzt.^[1]

Rz. 161

Bei nichtmonetären Posten hängt die Behandlung von Umrechnungsdifferenzen davon ab, ob eine Wertänderung bei dem Posten selbst ergebniswirksam zu behandeln ist. Bspw. ist bei einer Neubewertung von Sachanlagen nach IAS 16 der Neubewertungsbetrag erfolgsneutral im Eigenkapital auszuweisen.^[2] Dementsprechend ist auch eine Währungsumrechnungsdifferenz für diesen Sonderfall erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen. Sofern dagegen die Wertänderung bei dem nicht-monetären Posten erfolgswirksam ist, was regelmäßig in Deutschland der Fall sein dürfte, gilt dies auch für eine Währungsumrechnungsdifferenz.^[3]

[1] Vgl. IAS 21.32 i. V. m. IAS 21.15.

[2] IAS 16 erlaubt eine Neubewertung von Sachanlagen über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus. Ein hierdurch entstehender Neubewertungsbetrag (revaluation surpl...