Wechsel der Gewinnermittlungsart / 3 Übergangsgewinn bzw. -verlust

Unabhängig davon, welche Gewinnermittlungsart gewählt wird, muss der Gesamtgewinn, den der Unternehmer im Laufe seiner unternehmerischen Tätigkeit erzielt, immer gleich sein. Allerdings können sich in den einzelnen Gewinnermittlungsperioden je nach Gewinnermittlungsart unterschiedliche Periodengewinne ergeben, die sich im Zeitablauf automatisch wieder ausgleichen.

Praxis-Beispiel

Rückstellungsbildung

Ein bilanzierender Unternehmer muss im Jahr 01 für einen Garantiefall eine Rückstellung von 100.000 EUR bilden. Die Rückstellungsbildung führt bei ihm zur Gewinnminderung. Im Wirtschaftsjahr 03 werden Aufwendungen für die Garantiearbeiten in entsprechender Höhe getätigt. Dieser Zahlungsabfluss erfolgt erfolgsneutral durch Auflösung der Rückstellung.

Bei einem Unternehmer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, hätte der Vorgang im ersten Jahr keine Auswirkung gezeigt. Erst im Zeitpunkt der Zahlung im Jahr 03 ergeben sich bei ihm erfolgswirksame Auswirkungen. Für beide bleibt aber der Gesamtgewinn aus dem Vorgang gleich:

	Bilanzierender Unternehmer	Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Jahr 01	–100.000 EUR	0 EUR
Jahr 03	0 EUR	–100.000 EUR
Gesamtauswirkung	–100.000 EUR	–100.000 EUR

Die unterschiedlichen Gewinne im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum ergeben sich dadurch, dass die Einnahmen-Überschussrechnung sich vom Grunde her am Prinzip des Zu- und Abflusses orientiert, während die Bilanzierung das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung verfolgt.

Bedingt durch die verschiedenen Grundansätze der Gewinnermittlungsmethoden muss allerdings beim Wechsel ein Übergangsgewinn bzw. -verlust ermittelt werden, da sonst der unternehmerische Gesamtgewinn nicht identisch wäre.

Praxis-Beispiel

Wechsel ohne Übergangsgewinn/-verlust

Hätte der nicht bilanzierende Unternehmer in obigem Beispiel zum 1.1.03 seine Gewinnermittlungsmethode von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung gewechselt, stellten die Aufwendungen für den Garantiefall im Jahr 03 keinen Aufwand dar und blieben somit bei ihm vollkommen ohne Gewinnauswirkung.

		Gewinnauswirkung
Jahr 01	Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG	0 EUR
Jahr 03	Bilanzierung	0 EUR
	Gesamtauswirkung	0 EUR

Diese ungewünschte Auswirkung ist jedoch zu korrigieren, obwohl konkrete gesetzliche Regelungen nicht vorliegen. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden:

Entschließt sich der Steuerpflichtige, von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen Gewinnermittlungsart überzugehen, oder wird er zu einem solchen Übergang von der Überschussrechnung zum Vermögensvergleich durch gesetzliche Vorschriften gezwungen, ist durch Korrekturposten oder durch Korrektur des Gewinns im Übergangsjahr dafür Sorge zu tragen, dass dem Steuerpflichtigen durch diesen Übergang keine steuerlichen Nachteile, aber auch keine steuerlichen Vorteile entstehen, d. h. dass auf eine längere Zeitperiode gesehen die Gewinne versteuert werden, die bei einem konstanten Vermögensvergleich ausgewiesen worden wären.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 23.7.1970, IV 270/65, BStBl 1970 II S. 745.