Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungsfällen

Leitsatz

Bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG muss der Einbringende zum Einbringungszeitpunkt zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen, wenn sowohl er selbst als auch die übernehmende Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Sachverhalt

Ein Arzt erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er betreibt eine Einzelpraxis und ermittelt den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

Er schloss sich mit einem Berufskollegen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zur gemeinsamen Ausübung ihrer ärztlichen Berufstätigkeit zusammen. Sein bisheriges Praxisinventar und den Praxiswert in Gestalt des Patientenstammes brachte er in die gemeinsame Praxis ein. Von der Übertragung in das gemeinschaftliche Eigentum der Gesellschafter waren Forderungen und Verbindlichkeiten aus der bisherigen Arztpraxis ausgenommen. Diese Einnahmen wurden nach der Gründung der GbR bei Zufluss als Sondergewinn erfasst.

Das Finanzamt vertrat im Rahmen einer Außenprüfung die Auffassung, dass nach der Einbringung der Einzelpraxis des Klägers in die GbR zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich überzugehen und ein Übergangsgewinn zu ermitteln sei. Dieser bestehe aus den nachträglichen Einnahmen (Forderungen) abzgl. der Summe der nachträglichen Ausgaben (Verbindlichkeiten). Die Forderungen und Verbindlichkeiten sind in das Privatvermögen überführt, d.h. entnommen und dort vereinnahmt bzw. ausgeglichen worden.

Entscheidung

Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft handelt es sich grundsätzlich um eine Veräußerung, nämlich einen tauschähnlichen Vorgang. Die gleiche Betrachtungsweise gilt für die in § 24 UmwStG umschriebenen Einbringungsvorgänge. Hat der Einbringende seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, so muss er zum Einbringungszeitpunkt zum Bestandsvergleich übergehen. Der Übergang zum Bestandsvergleich dient nicht nur der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Einbringungsgewinns, sondern bezweckt auch eine entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns. Die beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erforderlichen Hinzu- und Abrechnungen sind bei dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung bzw. Einbringung stattfindet.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Einbringung der Einzelpraxis in die GbR ein Übergangsgewinn zu ermitteln ist. Die aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers stammenden Forderungen, die von der Einbringung ausgenommen worden sind, haben sich zum Zeitpunkt der Einbringung bei der Gewinnermittlung der Einzelpraxis durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung mangels Zufluss noch nicht ertragsmäßig ausgewirkt. Im Rahmen des vorzunehmen Bestandsvergleichs sind sie indes als Betriebsvermögen der Einzelpraxis zu erfassen und bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.

Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. September 2001 (Az. IV R 13/01). Im Hinblick darauf, dass die Einbringung nach § 24 UmwStG dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung nach § 16 EStG darstellt, rechtfertigt ein Zurückbehalten von Forderungen bei einer nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgten Gewinnermittlung noch nicht das Unterbleiben der Bildung eines Übergangsgewinns.

Hinweis

Das FG hat klargestellt, dass die Ermittlung eines Übergangsgewinns bei Einbringungsvorgängen vorzunehmen ist, auch wenn es sich um einen Buchwertübergang handelt. Ebenso kommt eine Verteilung des Übergangsgewinns nicht in Betracht.

Bei Zurechnungen, wie sich insb. durch hohe Forderungen im Zeitpunkt des Übergangs ergeben können, drohen somit unliebsame Steuerzahlungen.

Link zur Entscheidung

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 03.05.2006, 1 K 1608/03