Werbungskosten Vermietung und Verpachtung – Überblick / 1.1 Begriff und Abzugsberechtigung

1.1.1 Begriff

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Sind demgegenüber die Aufwendungen nicht ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern daneben auch durch die private Lebensführung veranlasst (z. B. im Falle der Nutzung eines Gebäudeteils zu eigenen Wohnzwecken), können sie nur anteilsmäßig als Werbungskosten abgezogen werden.^[1] Kosten (z. B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar; dies gilt auch im Falle einer gescheiterten Grundstücksveräußerung.^[2]

Nach diesen Grundsätzen sind deshalb Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zusammenhang stehen, grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abzugsfähig, sondern dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzuordnen.^[3]

Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Herstellungskosten können regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden.^[4] Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.^[5]

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zählen unabhängig von ihrer Höhe zu den Herstellungskosten, wenn sie für eine Erweiterung entstehen. Eine Erweiterung liegt vor:

• bei der Aufstockung eines Gebäudes^[6];
• bei der Errichtung eines Anbaus^[7];
• bei der Vergrößerung der nutzbaren Fläche^[8];
• bei der Vermehrung der Substanz des Gebäudes.^[9]

Herstellungskosten stellen auch Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen dar, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen.^[10]

Zudem führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten 3 Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Bei der Prüfung der 15 %-Grenze werden nur Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten ausgeschlossen.^[11]

[1] BFH, Urteil v. 25.3.2003, IX R 38/00, BFH/NV 2003 S. 1049.

[2] BFH, Urteil v. 1.8.2012, IX R 8/12, BStBl 2012 II S. 781.

[3] BFH, Urteil v. 29.10.2019, IX R 22/18, BFH/NV 2020 S. 194.

[4] § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG.

[5] BFH, Urteil v. 16.1.2007, IX R 39/05, BFH/NV 2007 S. 2391, BStBl 2007 II S. 922.

[6] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 20.

[7] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 20.

[8] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 21.

[9] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 22.

[10]

S. hierzu Anschaffungs- und Herstellungskosten.

[11] § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG.

1.1.2 Abzugsberechtigung

Da die Einkommensteuer an die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpft, kann grundsätzlich nur derjenige Werbungskosten abziehen, der die Aufwendungen selbst wirtschaftlich getragen hat. Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, "aus einem Topf", z. B. aus einem zulasten beider Eheleute aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen^[1], sind die darauf beruhenden Zinsen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen und demnach als Werbungskosten abziehbar. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt.^[2]

Um eigenen Aufwand des Steuerpflichtigen handelt es sich auch dann, wenn ein Dritter die Aufwendungen übernommen hat, also unmittelbar an den Gläubiger des Steuerpflichtigen für diesen zahlt (sog. Abkürzung des Zahlungswegs). Aufwendungen sind hierbei für das Kalenderjahr als Werbungskosten abziehbar, in dem sie geleistet wurden, d. h. abgeflossen sind.^[3]

Erhaltungsaufwendungen sind auch dann Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet (sog. abgekürzter Vertragsweg).^[4]

[1] § 421 BGB.

[2] BFH, Urteil v. 20.6.2012, IX R 29/11, BFH/NV 2012 S. 1952.

[3] § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 15.1.2008, IX R 45/07, BStBl 2008 II S. 572.