Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Die Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung erfolgt anhand der Definition in § 3 Abs. 4 UStG. Entscheidendes Kriterium ist dabei, ob und in welchem Umfang der leistende Unternehmer Material zur Ausführung der von ihm erbrachten Leistung verwendet. Dabei sind bei dieser einheitlichen Leistung sowohl Elemente einer Lieferung als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthalten. Das von dem leistenden Unternehmer verwendete Material muss qualitativ für die ausgeführte Leistung prägend sein.
2.1 Einheitlichkeit der Leistung
Damit eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegen kann, ist es erforderlich, dass die von dem leistenden Unternehmer ausgeführte Leistung nicht in verschiedene Leistungselemente aufgeteilt werden kann. Nur wenn eine einheitliche Leistung vorliegt, kann es sich systematisch um eine Werklieferung oder eine Werkleistung handeln. Ob bei einer Leistung von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbstständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hängt entscheidend davon ab, ob es sich um einen wirtschaftlich zusammengehörenden Vorgang handelt, der als unteilbares Ganzes anzusehen ist. Die Leistungselemente müssen so eng miteinander verbunden sein, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Unerheblich ist aber, ob die einzelnen Leistungen in einem einheitlichen Vertrag vereinbart wurden oder ob ein Gesamtentgelt für die einzelnen Leistungen vereinbart worden ist. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.
Einheitliche Leistung bei Ratenkauf
Unternehmer U verkauft Einbauküchen und gewährt seinen Kunden Ratenzahlung. In seinem Kaufpreis kalkuliert er auch einen Zahlungszuschlag wegen der Ratenzahlung ein, eine separate Berechnung der Zinsen erfolgt nicht.
Es handelt sich um eine einheitliche Leistung. Die Kreditgewährung ist nicht als eigenständige Leistung anzusehen, die Umsatzsteuer ist aus dem Gesamtentgelt herauszurechnen. Wenn der Unternehmer bei einem Kreditverkauf jedoch die Entgelte für die Lieferung der Ware und die Kreditgewährung getrennt vereinbart, die Leistungspreise eigenständig bildet oder die Entgelte getrennt abrechnet, liegt einerseits eine Lieferung der Ware und andererseits eine davon getrennt zu beurteilende (steuerfreie) Kreditgewährung vor. Auf die Angabe des Jahreszinses kommt es aber nicht an.
2.2 Definition Werklieferung
Nach der gesetzlichen Definition des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG liegt eine Werklieferung vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und er hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Es ist dabei unerheblich, ob der leistende Unternehmer die von ihm verwendeten Materialien selbst erworben (eingekauft), selbst hergestellt oder selbst gewonnen hat (z. B. bei Bodenschätzen oder landwirtschaftlichen Produkten).
Be- oder Verarbeitung fremder Gegenstände notwendig
Werklieferungen liegen nur dann vor, wenn der leistende Unternehmer dem Abnehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand nach § 3 Abs. 1 UStG verschafft, sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. Nicht ausreichend für die Annahme einer Werklieferung ist es, wenn der leistende Unternehmer nur eigene Gegenstände be- oder verarbeitet.
Eine Werklieferung setzt weiterhin voraus, dass die bei der Ausführung der Leistung verwendeten Materialien auch tatsächlich stofflich in den zu produzierenden Gegenstand mit eingehen. So ist es für eine Werklieferung nicht ausreichend, wenn der Werkunternehmer Gegenstände zur Produktion verwendet, die danach vollständig aufgebraucht oder nicht mehr verwendungsfähig sind.
Werklieferung nur bei Überlassung von Material
Werkunternehmer W hat die Bearbeitung von Parkettböden übernommen. Zum Abschleifen des Parketts verwendet er in erheblichem Umfang Schleifmittel, die nach der Bearbeitung des Parketts aufgebraucht sind.
Da es sich bei den Schleifmitteln nicht um Material handelt, das in den bearbeiteten Gegenstand mit eingeht, kann keine Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft werden. Es liegt insoweit keine Werklieferung, sondern eine Werkleistung vor.
Aber auch wenn Material in den be- oder verarbeiteten Gegenstand mit eingeht, muss es sich nicht zwangsläufig um eine Werklieferung handeln. Voraussetzung ist, dass es sich bei dem verwendeten Material nicht nur um Nebensachen oder Zutaten handelt. Insoweit muss der Unternehmer bei der Ausführung seiner Leistung einen sog. "Hauptstoff" verwenden.
Für die Abgrenzung, ob es sich um einen Hauptstoff handelt oder nicht, kommt es nicht auf das Verhältnis des Werts der Arbeit zum Wert der verwendeten Stoffe an, sonder...