Bei auf Werkverträgen beruhenden Umsätzen kann es Schwierigkeiten bereiten, sie entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung zu qualifizieren, da oftmals ein Bezug zu beidem besteht.
1.2.1 Herstellung eines Werks
Die Herstellung des Werkes ist eine sonstige Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, wenn für eine Leistung kein Hauptstoff verwendet wird (z. B. Aushub einer Baugrube). Hat der Unternehmer dagegen die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist gem. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamte Leistung als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Beistellungen des Auftraggebers wie Baustrom und Bauwasser scheiden aus dem Leistungsaustausch aus.
Leistungen, die auf die Herstellung eines körperlichen Gegenstandes gerichtet sind, enthalten häufig sowohl Elemente der Lieferung als auch solche der sonstigen Leistung. Umsatzsteuerlich wird bei einem einheitlichen Geschäft über die Lieferung eines selbst hergestellten oder bearbeiteten Gegenstandes keine Aufteilung in die Lieferung des Werkstoffs und die Leistung der Bearbeitung anerkannt (sog. Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung; Abschn. 13. 4 Abs. 1 Beispiel 4 Satz 5 UStAE). Daher ist zu entscheiden, ob es sich um eine Werklieferung i. S. v. § 3 Abs. 4 UStG oder eine Werkleistung i. S. v. § 3 Abs. 9 UStG handelt. Praktische Relevanz besitzt die Differenzierung für die Bestimmung des Liefer- bzw. Leistungszeitpunkts, des Liefer- bzw. Leistungsorts (dazu unter Tz. 1.3), für die Anwendung jener Vergünstigungsvorschriften, die nur Lieferungen oder nur sonstige Leistungen erfassen, für den Steuersatz sowie unter Umständen für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld.
Wirtschaftliche Teilbarkeit in der Bauwirtschaft
Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist. Die Finanzverwaltung hat einen Katalog von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen erstellt und Voraussetzungen festgelegt.
Um Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG; Abschn. 13.4 UStAE) anzunehmen, müssen die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, d. h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden. Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme des Teils eines Gesamtbauwerks ist nicht als Teilleistung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG anzuerkennen. Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnungslegung gesondert abgerechnet werden.
1.2.2 Abgrenzung Werkleistung von Werklieferung
Bei der Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung ist entscheidend, wer den zu bearbeitenden Stoff beschafft hat und welche Funktion (Haupt- oder Nebenstoff) der Stoff hat. Beschafft ist ein Stoff von demjenigen, der vor einer Be- oder Verarbeitung wirtschaftliches Eigentum am Stoff hat, weil er ihn selbst hergestellt, selbst gewonnen oder selbst erworben hat.
Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Hersteller für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG; Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). § 3 Abs. 4 UStG betrifft nach der Rechtsprechung einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- und Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes und ist richtlinienkonform entsprechend den unionsrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung von Lieferung auszulegen. Gegenstand der Be- bzw. Verarbeitung muss ein Hauptstoff sein. Allerdings muss der Unternehmer nicht sämtliche Hauptstoffe selbst beschafft haben; der Rechtsprechung zufolge handelt es sich auch dann noch um eine Werklieferung, wenn der Unternehmer nur einen geringfügigen oder geringwertigen Teil eines Hauptstoffs beschafft. Wesentlicher Vertragsinhalt ist der Arbeitsvorgang selbst. In diesem Fall handelt es sich gem. § 3 Abs. 4 UStG um eine einheitliche Lieferung des bearbeiteten Hauptstoffes und nicht etwa um zwei Leistungen (Lieferung des Stoffs und eine sonstige Leistung). Bei Werklieferungen scheiden Materialbeistellungen des Bestellers aus dem Leistungsaustausch aus (Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE).
Werklieferung
Ein Unternehmer erstellt ein schlüsselfertiges Wohnhaus für den Auf...