Wertaufholung / 2 Verbindlichkeiten: Was hinsichtlich des Wertaufholungsgebots beachtet werden muss

2.1 Handelsrechtliches Realisationsprinzip beachten

Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen.^[1] Für Vermögensgegenstände besteht nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein Wertaufholungsgebot, wenn nach einer Abschreibung auf den niedrigeren Wert der Wert wieder gestiegen ist.^[2] Für Verbindlichkeiten fehlt eine entsprechende Vorschrift, die nach einer Zuschreibung auf einen höheren Wert im Falle eines späteren Absinkens des Werts zu einer Berichtigung auf den niedrigeren Wert verpflichten würde.

Hier aber bildet der Erfüllungsbetrag die Untergrenze. Ist der Erfüllungsbetrag aber höher (beispielsweise durch Wechselkursschwankungen) muss der Bilanzposten auf diesen Wert angepasst werden.^[3] Im Rahmen der Währungsumrechnung ist zusätzlich § 256a HGB zu beachten.

Für Verbindlichkeiten gilt das Höchstwertprinzip,^[4]. d. h., der Kaufmann muss die Verbindlichkeiten vorsichtig bewerten.

Praxis-Beispiel

Wertaufholung einer Verbindlichkeit nach Kursverlust

Unternehmer U hat bei einer Schweizer Bank ein Fälligkeitsdarlehen in Schweizer Währung am 20.12.00 aufgenommen, das i. H. v. umgerechnet 100.000 EUR am 20.12.05 zurückzuzahlen und daher von U in dieser Höhe am 31.12.00 bilanziert worden ist. U hat das Darlehen in der Handelsbilanz zum 31.12.01 wegen gestiegenen Wechselkurses mit 105.000 EUR bewertet. Aufgrund des Wechselkurses zum 31.12.02 beträgt der Wert des Darlehens zu diesem Stichtag 102.000 EUR.

In der Handelsbilanz war zum 31.12.01 der höhere Wert, die Verbindlichkeit also i. H. v. 105.000 EUR, anzusetzen.^[5] Kursverluste sind im Jahresabschluss durch Höherbewertung zu berücksichtigen. Kursgewinne dürfen jedoch erst dann angerechnet werden, wenn sie realisiert sind.^[6]

Es besteht am 31.12.02 ein Wertaufholungsgebot^[7] (ggfs. bis zur Höhe der ursprünglichen Verbindlichkeit), wenn nach einer durch einen schwächeren EUR bedingten Erhöhung der Verbindlichkeit zum 31.12.01 am 31.12.02 der EUR-Wert der Verbindlichkeit aufgrund eines wieder stärkeren EUR gefallen ist.^[8]

[1] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[2] § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB.

[3] §§ 252 Abs. 1 Nr. 4; 253 Abs. 1 HGB; Schindler in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 EStG Rz. 147.

[4] § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

[5] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

[6] Grottel/Koeplin, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 256a HGB Rz. 186.

[7] § 256a Satz 1 HGB

[8] Grottel/Koeplin, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 256a HGB Rz. 186.

2.2 Steuerrechtliche Begrenzung auf Erfüllungsbetrag bei Entstehung

In der Steuerbilanz sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG anzusetzen.^[1] Aus der hierin erfolgten Bezugnahme auf § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG folgt für im Vorjahr höher bewertete Verbindlichkeiten: Sie sind auf den niedrigeren Wert abzuschreiben, begrenzt auf den Erfüllungsbetrag^[2] bei ihrer Entstehung, es sei denn, das Unternehmen weist einen höheren Teilwert nach.

Unternehmer U muss daher in dem Beispiel in Abschnitt 2.1 die Verbindlichkeit in seiner Steuerbilanz nach dem Wechselkurs zum 31.12.02 mit 102.000 EUR bewerten, da es sich um eine vorübergehende Erhöhung handelt.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

[2] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; Kiesel, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, § 6 EStG Rz. 697, Stand: 8/2023..