Wertschöpfungsrechnung: Rechnungslegung / 3 Möglichkeiten und Grenzen der Ableitung der Wertschöpfungsrechnung aus der GuV-Rechnung in der HGB- und IFRS-Rechnungslegung

3.1 HGB-Rechnungslegung

Rz. 17

Sofern die Wertschöpfungsrechnung auf Basis von Aufwendungen und Erträgen durchgeführt werden soll, lassen sich – in einer unternehmensbezogenen Betrachtungsweise – die für die additive Wertschöpfungsermittlung benötigten Komponenten im Wesentlichen vollständig aus dem GuV-Gliederungsschema nach dem Gesamtkostenverfahren entnehmen. Eine gewisse Einschränkung besteht für die "Steuern und Abgaben". Da nach dem GuV-Gliederungsschema Abgaben an die öffentlichen Hände nicht separat ausweispflichtig sind, muss sich der in der additiven Wertschöpfungsrechnung ausgewiesene Anteil der öffentlichen Hände auf die Ertragsteuern und die sonstigen Steuern gemäß GuV-Ausweis beschränken.

Hinsichtlich der Verwendung der GuV-Position "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 bzw. Abs. 3 Nr. 13 HGB) als Anteil der öffentlichen Hände an der Wertschöpfung ist zu beachten, dass der handelsrechtliche GuV-Posten auch die latenten Ertragsteueraufwendungen (bzw. -erträge) beinhaltet, welche nur einen möglicherweise in der Zukunft dem Fiskus zufließenden bzw. von diesem zu erstattenden Betrag an Ertragsteuern darstellen. Allerdings ist eine Bereinigung möglich, da nach § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB eine gesonderte Ausweispflicht für den Aufwand bzw. Ertrag aus der Veränderung der bilanzierten latenten Steuern in der GuV-Rechnung besteht.

Seit der Erstanwendung des BilRUG ist hinsichtlich der sonstigen Steuern zu beachten, dass die sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern von den Umsatzerlösen abzusetzen sind.^[1] Eine Pflicht zur offenen Verrechnung der sonstigen Steuern mit den Umsatzerlösen besteht allerdings nicht^[2], sodass der Betrag der mit den Umsatzerlösen verrechneten sonstigen Steuern im Regelfall nicht zwangsläufig anerkannt werden kann.

Für die übrigen (d. h. nicht mit den Umsatzerlösen verrechneten) sonstigen Steuern soll nach teilweiser im Schrifttum vertretener Auffassung auch die Möglichkeit bestehen die sonstigen Steuern im sonstigen betrieblichen Aufwand zu erfassen (vgl. auch Rz. 17a).^[3]

Da weiterhin die Höhe der Aufsichtsratsvergütungen gemäß § 285 Nr. 9a HGB zu den Pflichtangaben zählt, ist es möglich diese Aufwendungen aus den sonstigen betrieblichen Aufwendungen pauschal in den Personalaufwand umzugliedern. Analoges gilt auch für die Vergütungen eines – in der Wertschöpfungsrechnung gleich einzuordnenden – Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung^[4] (vgl. Rz. 9).

Rz. 17a

Falls das nach HGB rechnungslegende Unternehmen die GuV-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufstellt, können hinsichtlich der vollständigen Abgrenzung der erfolgswirksam erfassten "sonstigen Steuern" größere Schwierigkeiten als beim Gesamtkostenverfahren auftreten. Neben der unter Rz. 17 erwähnten direkten Verrechnung der sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern mit den Umsatzerlösen besteht nach der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung das Wahlrecht, die übrigen, den Funktionsbereichen (Herstellung, Vertrieb und Verwaltung) direkt zurechenbaren sonstigen Steuern den jeweiligen Funktionskosten (d. h. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen, Vertriebskosten und allgemeine Verwaltungskosten) zuzuordnen, anstelle diese unter den sonstigen Steuern auszuweisen;^[5] die Gegenmeinung spricht sich hingegen für den Vorrang des Spezialpostenausweises (§ 275 Abs. 3 Nr. 15 HGB) aus.^[6]

Da im Falle einer Zuordnung der sonstigen Steuern zu den Funktionskosten keine separate Angabepflicht der in den Funktionskosten enthaltenen sonstigen Steuern besteht,^[7] können in diesem Falle die sonstigen Steuern nur unvollständig abgegrenzt werden.

Auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens lässt sich der Personalaufwand nach § 285 Nr. 8b HGB den Pflichtangaben des Anhangs entnehmen, sodass mit der Einschränkung der – vorstehend erwähnten – nur unvollständigen Abgrenzung der sonstigen Steuern die Wertschöpfung und deren additive Zusammensetzung näherungsweise ebenfalls abgeleitet werden kann.

Rz. 18

Die Möglichkeiten der Ableitung der subtraktiven Wertschöpfungsrechnung hängen vom GuV-Gliederungsschema nach dem Gesamtkosten- bzw. Umsatzkostenverfahren ab. Basierend auf den Informationen des Gesamtkostenverfahrens lässt sich – in einer unternehmensbezogenen Betrachtungsweise – folgende Gliederung für die subtraktive Wertschöpfungsermittlung ableiten:

	Umsatzerlöse	§ 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB
+/–	Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen	§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB
+	andere aktivierte Eigenleistungen	§ 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB
+	sonstige betriebliche Erträge	§ 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB
+	Erträge aus Beteiligungen	§ 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
+	Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsvertrag und Teil-Gewinnabführungsverträgen	§ 275 Abs. 2 Nr. 9a HGB*)
+	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens	§ 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB
+	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	§ 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB
=	Gesamtleistung (i. S. der Wertschöpfung)
–	Materiala...