7.1 Grundfälle
In den folgenden steuerrechtlichen Konstellationen kann eine Zebragesellschaft in der Praxis anzutreffen sein:
- Ein Gesellschafter hält den Anteil an der Zebragesellschaft im Betriebsvermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Unternehmens, seines gewerblichen Einzelbetriebs oder seiner selbstständigen bzw. freiberuflichen Tätigkeit.
- Gesellschafter einer Zebragesellschaft ist eine weitere Personengesellschaft, welche die Beteiligung in ihrem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft hält.
- Der Anteil an der Zebragesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft.
- Gesellschafter einer Zebragesellschaft ist eine Körperschaft, welche diese Beteiligung in ihrem gewerblichen Betriebsvermögen auszuweisen hat. Hierunter fällt auch eine Personenhandelsgesellschaft oder PartG, welche ab 2022 zur Körperschaftsteuer optiert hat.
Feststellungsbescheid als Folgebescheid
Ist Gesellschafterin einer Zebragesellschaft eine weitere Personengesellschaft (GbR 2) gilt das bisher Ausgeführte grundsätzlich analog. Deshalb erfolgt in formeller Hinsicht die Umqualifizierung und ggf. Korrektur der anteiligen Einkünfte ebenfalls im Folgebescheid. Doch Folgebescheid ist hierbei der Feststellungsbescheid der GbR 2 und nicht erst die Einkommensteuerbescheide der an der GbR 2 beteiligten Gesellschafter!
7.2 Gewerblicher Grundstückshandel
Ein weiterer häufiger Fall, bei dem die Rechtsfolgen einer Zebragesellschaft zu beachten sind, ist ein sog. gewerblicher Grundstückshandel. Hierbei werden von einem Steuerpflichtigen innerhalb von 5 Jahren Grundstücke in einem solchen Umfang erworben und veräußert – maßgebend ist die sog. 3-Objekt-Grenze –, dass dies einer Betätigung eines gewerblichen Händlers gleichkommt. Die Folge ist, dass die Veräußerungsgewinne nicht mehr auf der einkommensteuerlich grundsätzlich irrelevanten Vermögensebene entstehen, sondern im Rahmen eines Gewerbebetriebs erzielt werden.
Bei dieser Ausgangskonstellation kann es auch sein, dass die veräußerten Grundstücke nicht in vollen Umfang vom Steuerpflichtigen, sondern mittelbar über eine Grundstücksgemeinschaft gehalten worden sind. Auch diese Grundstücksveräußerungen sind in die 3-Objekt-Grenze grundsätzlich mit einzurechnen.
Die Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft ist dann eine Zebragesellschaft, da ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur auf der Ebene dieses einen Gesellschafters in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind. Eine solche Fallkonstellation lag übrigens auch der o. g. grundsätzlichen Entscheidung durch den Großen Senat des BFH zugrunde.
Überschreitung der 3-Objekt-Grenze durch die Gemeinschaft
Anders ist die Sach- und Rechtslage aber, wenn die Gemeinschaft selbst aktiv am Immobilienmarkt tätig ist und in "eigener Person" mehr als 3 Grundstücke innerhalb von 5 Jahren veräußert. Dann sind die Einkünfte der Gemeinschaft insgesamt in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren; es ist folglich keine Zebragesellschaft gegeben.
7.3 Negative Abgrenzungen
Daneben gibt es aber auch Fallkonstellationen, die nur auf den ersten Blick vergleichbar sind, bei näherem Hinsehen aber gerade nicht unter eine Zebragesellschaft zu subsumieren sind. In der Praxis sind dies vor allem die folgenden Fallgruppen:
Übt eine Personengesellschaft verschiedene Tätigkeiten aus und erfüllt mindestens eine Tätigkeit die Voraussetzungen für gewerbliche Einkünfte, greift die sog. Infektionswirkung bzw. Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese hat zur Folge, dass die Tätigkeiten der Gesellschaft insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind. Damit ist das Ergebnis gerade anders als bei einer Zebragesellschaft – es ergeht ein Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte für alle Gesellschafter umqualifiziert als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden. Die Grundsätze einer Zebragesellschaft greifen nicht, denn die "schädliche Tätigkeit" wird hierbei nicht durch nur einen Gesellschafter, sondern durch die Gesellschaft selbst ausgeübt.
- Beteiligung von Berufsfremden
Kritischer ist diese Fallgruppe: Eine GbR besteht aus mehreren Personen, die einer freiberuflichen Tätigkeit nachgehen. Allerdings erfüllt ein Gesellschafter nicht die persönlichen Voraussetzungen, z. B. indem ihm die berufsrechtliche Qualifikation fehlt.
Doch auch dies ist keine Zebragesellschaft. So ist die GbR bereits dem Grunde nach nicht vermögensverwaltend tätig, sondern erzielt grundsätzlich Gewinneinkünfte nach § 18 EStG. Die scheinbare Vergleichbarkeit liegt nur darin, dass ein Gesellschafter in seiner Person keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen kann, sondern bei ihm Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG vorliegen.
Doch auch für diese Konstellation greift die Abfärbetheorie nach § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG. Durch die schädliche Bete...