Der Schuldzinsenüberhang, der 30 % des nach dem oben dargestellten Schema ermittelten steuerlichen EBITDA übersteigt, ist zunächst steuerlich nicht abzugsfähig. Die Regelungen zur Zinsschranke ermöglichen jedoch weiterhin einen vollständigen Zinsabzug, wenn eine der folgenden drei Ausnahmeregelungen des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a – c EStG eingreift:
- Der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, beträgt weniger als 3 Mio. EUR ("Freigrenze");[1]
- der Betrieb gehört nicht oder nur anteilig zu einem Konzern ("Konzernklausel"),[2] oder
- der Betrieb gehört zu einem Konzern und seine Eigenkapitalquote ist am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich hoch oder höher als die des Konzerns (Eigenkapitalquotenvergleich). Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu 2 Prozentpunkte ist dabei unschädlich ("Escape-Klausel").[3]
2.1 Freigrenze
Betragen die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen ("Schuldzinsenüberhang") eines Betriebs weniger als 3 Mio. EUR (Freigrenze), greift die Zinsschranke gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG nicht.[1] Die offensichtliche Intention des Gesetzgebers bestand darin sicherzustellen, dass kleine und mittlere Betriebe nicht von der Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen betroffen sind.[2] Ist der Schuldzinsenüberhang dagegen höher, ist die Abzugsfähigkeit der gesamten Zinsaufwendungen des Betriebs – und damit auch der 3 Mio. EUR – auf den Zinsertrag zuzüglich 30 % des verrechenbaren EBITDA beschränkt. Die Freigrenze ist dabei betriebsbezogen zu verstehen und steht deshalb für einen steuerlichen Organkreis nur einmal zur Verfügung.[3]
Anti-Fragmentierungsregelung
Im Rahmen des Regierungsentwurfs zum Wachstumschancengesetz[4] war die Einführung einer sog. Anti-Fragmentierungsregelung vorgesehen. Hiernach sollten für die Anwendung der Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG mehrere gleichartige Betriebe mit einheitlicher Leitung als ein Betrieb gelten. Infolge der diesbezüglich in der Fachöffentlichkeit geäußerten harschen Kritik und der vorgebrachten negativen Auswirkungen für einzelne Branchen (bspw. der Immobilienbranche) wurde davon im Rahmen der vom Bundestag verabschiedeten Fassung wieder Abstand genommen. Die weitere gesetzliche Entwicklung bleibt insoweit abzuwarten.
2.2 Konzernklausel
Die Zinsschranke gelangt zudem nicht zur Anwendung, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern i. S. d. Zinsschranke gehört.[1] Gemäß der ursprünglichen Gesetzesbegründung sollen damit Kapitalgesellschaften, die sich im Streubesitz befinden, und Unternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten, von der Anwendung der Zinsschranke befreit werden. Zinsaufwendungen von Unternehmen, die zu keinem Konzern gehören, sind somit unbeschränkt abzugsfähig, soweit die Vorschrift des § 8a Abs. 2 KStG dem nicht entgegensteht.
Die Finanzverwaltung stellt in diesem Zusammenhang klar, dass ein steuerlicher Organkreis für sich keinen Konzern in diesem Sinne darstellt, nachdem dieser als ein Betrieb für Zwecke der Zinsschranke qualifiziert.[2] Ferner soll der maßgebliche Beurteilungszeitpunkt für die Frage, ob bzw. zu welchem Konzern ein Betrieb gehört, der vorangegangene Abschlussstichtag sein (stichtagsbezogene Betrachtung), wobei dieser Grundsatz ausdrücklich auch in unterjährigen Erwerbs- bzw. Veräußerungskonstellationen Anwendung finden soll.[3] Schließlich sollen in Fällen, in denen eine Gesellschaft neu gegründet (einschließlich der Neugründung durch Umwandlung) bzw. ein Betrieb neu entsteht, die einzelnen Betriebe erst zum darauf folgenden Abschlussstichtag als konzernangehörig gelten.[4]
Änderungen durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz
Durch das jüngst verabschiedete Kreditzweitmarktförderungsgesetz wurde die Konzernklausel an die Vorgaben der ATAD I-Richtlinie[5] angepasst:
- Tatbestandlich ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG mit Wirkung seit dem 1.1.2024 nunmehr erfüllt, soweit der Steuerpflichtige keiner Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nahesteht und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befinden. § 4h Abs. 2 Satz 3 EStG stellt ausweislich der Gesetzesbegründung[6] ferner klar, dass bei Betrieben von Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften für Zwecke der Konzernklausel an die Stelle des Steuerpflichtigen die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft tritt.
- Genauso wie die Escape-Klausel und die Freigrenze kommt die Konzernklausel entspreche...
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