Dr. Achim Kestler

3.1 Betrieb

Systematisch ist die Vorschrift des § 4h EStG den Vorschriften über die Gewinnermittlung[1] zuzuordnen, mit der Konsequenz, dass bestimmte Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben steuerlich nicht abziehbar sind. Daraus folgt unmittelbar, dass einen Betrieb i. S. d. Zinsschranke nur unterhält, wer Gewinneinkünfte erzielt. Erzielt eine Person Überschusseinkünfte und stellen die Zinsen Werbungskosten dar,[2] unterhält die Person keinen Betrieb i. S. d. Zinsschranke.

Diese Auffassung wird durch das BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4.7.2008 insoweit bestätigt, als für die im vorliegenden Fall relevante Auslegung des Betriebsbegriffs zunächst Folgendes gelten soll:

  • Voraussetzung für das Vorliegen eines Betriebs ist, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit vorliegen.[3]
  • Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft ist kein Betrieb i. S. d. Zinsschranke, es sei denn, ihre Einkünfte gelten kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewinneinkünfte.[4]
 
Hinweis

Betriebe i. S. d. Zinsschranke

  • Bei Körperschaften ist Folgendes zu beachten:[5] Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, d. h. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften unter­halten auch für Zwecke der Zinsschranke stets einen Betrieb. ­Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften unterhalten demgegenüber nur dann einen Betrieb, wenn sie auch tatsächlich Gewinneinkünfte nach §§ 13–18 EStG erzielen.­

    Zudem wurde für Körperschaften durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz die Norm des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG angepasst, wonach bei unter das KStG fallenden Steuerpflichtigen alle Einkünfte als in einem Betrieb im Sinne des § 4h Absatz 1 Satz 1 EStG erzielt gelten. Hintergrund ist laut Gesetzesbegründung,[6] dass Körperschaften mehrere Betriebe haben können, welche demnach für Zwecke der Zinsschranke künftig lediglich als ein Betrieb zusammengefasst werden.

  • Einzelunternehmer können mehrere voneinander getrennte Betriebe unterhalten. Im Fall von Mitunternehmerschaften und Körperschaften kann jeweils nur ein einziger Betrieb vorliegen. Somit stellen auch die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts einen Betrieb für Zwecke der Zinsschranke dar.
  • Die KGaA hat nur einen Betrieb i. S. d. Zinsschranke; dazu gehört auch der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters.[7]
  • Betriebsstätten sind keine eigenständigen Betriebe.[8]
  • Der Organkreis gilt für Zwecke der Zinsschranke als ein Betrieb.[9],[10]
[6] Vgl. BT-Drs. 20/9782, S. 196f.

3.2 Zinsbegriff (Rechtslage vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes)

3.2.1 Zinsaufwand

Nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetz waren Zinsaufwendungen definiert als Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben.

Nach dem BMF-Schreiben zählen zum Fremdkapital alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören.[1] Dies sind insbesondere:

  • Fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch soweit es sich um Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG handelt),

  • Gewinnbeteiligungen aus

    • partiarischen Darlehen,
    • typisch stillen Beteiligungen,
    • Gewinnschuldverschreibungen,
    • Genussrechtskapital (mit Ausnahme des Genussrechtskapitals nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG) und
  • Umsatzbeteiligungen.

Auf die Dauer der Kapitalüberlassung soll es nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht ankommen.[2]

Folgt man der oben dargestellten Definition, stellen neben Zinsen aufgrund ihres Vergütungscharakters u. a. auch die folgenden Aufwendungen Vergütungen für Fremdkapital dar und zählen folglich zu den Zinsaufwendungen i. S. d. Zinsschranke[3]:

  • Damnum,
  • Disagio,
  • Vorfälligkeitsentschädigungen,
  • Provisionen,
  • Gebühren für die Überlassung von Fremdkapital.

Im Rahmen des Urteils vom 12.4.2019 hatte das FG Münster[4] Gelegenheit, sich näher mit dem Begriff der Zinsaufwendungen im Rahmen der Zeichnung eines Konsortialkredites zu befassen. In Anlehnung an Tz. 15 des o. g. BMF-Schreibens bestätigte das FG zunächst, dass auch Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren, die an den Fremdkapitalgeber gezahlt werden, unter den Begriff der Zinsaufwendungen fallen können. Davon abgesehen sei jedoch zu differenzieren. Während einmalige Gebühren für Vermittlungstätigkeiten des Konsortialführers eines Bankenkonsortiums bis zum Abschluss des Kreditvertrags („Arrangement Fee“) regelmäßig keine Zinsaufwendungen i. S. d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG darstellen, sei der Fall bei jährlich wiederkehrenden, sich am Kreditvolume...

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