Zinsschranke / 3.2 Zinsbegriff (Rechtslage vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes)

3.2.1 Zinsaufwand

Nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. vor Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgesetz waren Zinsaufwendungen definiert als Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben.

Nach dem BMF-Schreiben zählen zum Fremdkapital alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören.^[1] Dies sind insbesondere:

• Fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch soweit es sich um Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG handelt),

• Gewinnbeteiligungen aus

  • partiarischen Darlehen,
  • typisch stillen Beteiligungen,
  • Gewinnschuldverschreibungen,
  • Genussrechtskapital (mit Ausnahme des Genussrechtskapitals nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG) und
• Umsatzbeteiligungen.

Auf die Dauer der Kapitalüberlassung soll es nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht ankommen.^[2]

Folgt man der oben dargestellten Definition, stellen neben Zinsen aufgrund ihres Vergütungscharakters u. a. auch die folgenden Aufwendungen Vergütungen für Fremdkapital dar und zählen folglich zu den Zinsaufwendungen i. S. d. Zinsschranke^[3]:

• Damnum,
• Disagio,
• Vorfälligkeitsentschädigungen,
• Provisionen,
• Gebühren für die Überlassung von Fremdkapital.

Im Rahmen des Urteils vom 12.4.2019 hatte das FG Münster^[4] Gelegenheit, sich näher mit dem Begriff der Zinsaufwendungen im Rahmen der Zeichnung eines Konsortialkredites zu befassen. In Anlehnung an Tz. 15 des o. g. BMF-Schreibens bestätigte das FG zunächst, dass auch Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren, die an den Fremdkapitalgeber gezahlt werden, unter den Begriff der Zinsaufwendungen fallen können. Davon abgesehen sei jedoch zu differenzieren. Während einmalige Gebühren für Vermittlungstätigkeiten des Konsortialführers eines Bankenkonsortiums bis zum Abschluss des Kreditvertrags („Arrangement Fee“) regelmäßig keine Zinsaufwendungen i. S. d. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG darstellen, sei der Fall bei jährlich wiederkehrenden, sich am Kreditvolumen orientierenden Verwaltungsgebühren („Agency Fee“) anders gelagert.

Hintergrund ist, dass in der Vermittlungstätigkeit eine greifbare besondere Leistung (z. B. Erarbeitung eines Finanzierungskonzepts sowie eines Informationsmemorandums, Organisation und Dokumentation des Signing) liege, welche über eine allgemeine Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühr eines Darlehensgebers hinausgehe. Hinzu komme der Umstand, dass die „Arrangement Fee“ auch bei einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses nicht zurückzahlbar ist.

Der BFH gab der Vorinstanz mit Beschluss vom 22.3.2023^[5] im Wesentlichen Recht und stellte fest, dass ein Entgelt, mit dem nicht die Möglichkeit zur Nutzung von Fremdkapital, sondern eine andere Leistung des Kreditgebers vergütet wird, nicht als Zinsaufwand i. S. d. Zinsschranke anzusehen ist. Vielmehr handele es sich bei einer Arrangement Fee um eine gesonderte, über die Kapitalüberlassung hinausgehende Leistung, die sich nach der vertraglich vereinbarten (und nicht nach der tatsächlich in Anspruch genommenen) Darlehenssumme bemisst und damit nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fällt.

Nicht zu den Zinsaufwendungen zählen nach dem BMF-Schreiben z. B. Dividenden, Skonti und Boni oder aber Zinsen nach §§ 233 ff. AO.^[6] Dem Sinn und Zweck der Zinsschranke folgend werden darüber hinaus nur solche Zinsaufwendungen den Vorschriften der Zinsschranke unterworfen, die den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen gemindert haben. Aus diesem Grund fallen z. B. nicht abziehbare Zinsen nach § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 4a EStG oder nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8a EStG nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschranke. Aus der gleichen Logik heraus muss dies u. E. auch für Zinsen gelten, soweit sie nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben oder etwa den spezielleren Abzugsbeschränkungen der §§ 4i, 4j oder 4k EStG unterliegen. Folglich sind zunächst im Verhältnis zur Zinsschranke speziellere Abzugstatbestände zu prüfen, bevor § 4h EStG auf den danach verbleibenden Betrag zur Anwendung gelangt.^[7]

Hinweis

Sondervergütungen eines Mitunternehmers

Zinsaufwendungen, die im Inland steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers darstellen, sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers sein.^[8]

Nicht als Zinsaufwendungen zu qualifizieren sind weiterhin die als Herstellungskosten aktivierten Zinsaufwendungen für den Zeitraum der Herstellung eines Vermögensgegenstands nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB. In diesem Fall würde auch die spätere Abschreibung bzw. Ausbuchung des Aktivpostens nicht zu Zinsaufwendungen i. S. d. Zinsschranke führen.^[9]

Zinsanteile in Leasingraten sollen nur dann zu Zinsaufwendungen führen, wenn das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer übergeht, dieser also eine Verbindlichkeit ausweist. Ansonsten ist eine Erfassung der Zinsanteile nur in best...