Zinsschranke / 8 Besonderheiten bei Körperschaften

8.1 Anwendbarkeit der Zinsschranke

Grundsätzlich findet § 4h EStG über die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG auf die einkommensteuerlichen Regelungen auch auf Körperschaften Anwendung. § 4h EStG gilt zunächst nur für die Gewinneinkunftsarten. Eine Ausnahme hierzu sieht § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG vor. Demnach ist die Zinsschranke auch auf Überschusseinkunftsarten von Kapitalgesellschaften anzuwenden. Dieser Anwendungsbereich gilt jedoch nur für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, da unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften aufgrund der Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben können.

Für sonstige Körperschaften wie z. B. Genossenschaften, Stiftungen, Vereine etc. bleibt es dabei, dass die Zinsschranke nur im Bereich der Gewinneinkünfte Anwendung findet.

8.2 Konzernklausel und schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung

Die Vorschrift des § 8a Abs. 2 KStG ­(i. d. F. bis zum Inkrafttreten des Kreditzweitmarktförderungsgsetzes) regelte, unter welchen Umständen die Konzernklausel des § 4h Abs. 2 Buchst. b EStG auf Kapitalgesellschaften anwendbar ist, und soll somit schädliche Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Anteilseigner verhindern. Die Befreiung von der Anwendung der Zinsschranke im Rahmen der Konzernklausel war demnach nur möglich, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung einschlägig ist. Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung lag nach der Vorschrift des § 8a Abs. 2 KStG a. F. immer dann vor, wenn

• mehr als 10 % des negativen Zinssaldos einer Gesellschaft
• an einen zu mehr als ¼ unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner,
• an eine diesem nahestehende Person oder
• an einen rückgriffsberechtigten Dritten geleistet wurde.

Im Rahmen des § 8a Abs. 2 KStG a. F. musste die Körperschaft zudem selbst nachweisen, dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Konnte dies nicht nachgewiesen werden, blieb die Zinsschranke weiterhin anwendbar.

Hinweis

Änderung durch das Kreditzweimarktförderungsgesetz

Im Zuge des neugefassten Anwendungsbereichs der Konzernklausel wurden die vormals geltenden Einschränkungen des § 8a Abs. 2 KStG mit Wirkung zum 1.1.2024 gestrichen.

8.3 Escape-Klausel und schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung

Analog zu § 8a Abs. 2 KStG a. F. regelt § 8a Abs. 3 KStG, unter welchen Umständen die Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Buchst. c EStG auf Kapitalgesellschaften anwendbar ist. Der Eigenkapitalquotenvergleich ist demnach nur zulässig, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt und die Körperschaft nachweist, dass Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern angehörigen Rechtsträgers an

• einen zu mehr als (mit Wirkung zum 1.1.2024: mindestens) ¼ unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft oder
• eine diesem nahestehende Person oder
• einen rückgriffsberechtigten Dritten

nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen des Rechtsträgers i. S. d. § 4h Abs. 3 EStG betragen.

Hinsichtlich der Frage, ob der Ausnahmetatbestand bei mehreren wesentlich Beteiligten einzeln oder gemeinsam zu prüfen ist, geht die Finanzverwaltung von einer Gesamtbetrachtung aus.^[1] Dies bedeutet, dass Vergütungen für Fremdkapital aller Gesellschafter zusammenzurechnen sind. Der BFH lehnte diese Auffassung mit Urteil vom 11.11.2015 entschieden ab.^[2] In Anlehnung an den klaren Wortlaut der Norm (Vergütungen für Fremdkapital "an einen Gesellschafter") sei daher eine Einzelbetrachtung zugrunde zu legen. Wollte der Gesetzgeber eine Zusammenrechnung von Zinsaufwendungen zugrunde legen, so hätte er diese Eingriffsvoraussetzung klar regeln müssen. Infolge der eindeutigen BFH-Rechtsprechung änderte auch die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung, wobei der Zinsschrankenerlass nunmehr klarstellt, dass an der Gesamtbetrachtung nicht mehr festzuhalten ist.^[3]

Zu beachten ist ferner die Vorschrift des § 8a Abs. 3 S. 2 KStG, wonach rein konzerninterne Finanzierungen grundsätzlich nicht bei der Berechnung der maßgeblichen 10 %-Grenze zu berücksichtigen sind. In mehrstöckigen (Finanzierungs-) Strukturen stellt sich in der Praxis somit regelmäßig die Frage, welche Ebenen in den relevanten Konsolidierungskreis des für die Zinsschranke relevanten Konzerns einzubeziehen sind, da hiervon wiederum abhängt, ob eine Finanzierung als konzernintern oder konzernextern zu qualifizieren ist.

Hinweis

Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz

Im Zuge der mit Wirkung zum 1.1.2024 erfolgten Neufassung der Zinsschranke ergaben sich folgende Änderungen des § 8a Abs. 3 KStG:

• Anpassung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze in § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach künftig nicht „mehr als“, sondern mindestens 25 % gefordert werden.
• Entgegen dem BFH-Urteil vom 11.11.2015^[4] wird nunmehr gesetzlich angeordnet, dass bei der Prüfung der 10 %-Grenze des § 8a Abs. 3 KStG Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter zusammenzurechnen sind. Der Gesetzgeber folgt damit ungeachtet des vermeintlich klaren Gesetzeswortlauts („a...