Zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell und zum Finanzierungsendalter bei unterschiedlichen Pensionsaltern nach Entgeltumwandlung

Leitsatz

1. Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019  – XI R 52/17).

2. Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Normenkette

§ 4e Abs. 3 Satz 3, § 6a Abs. 3 EStG, § 40 Abs. 2 FGO

Sachverhalt

Die Klägerin, eine AG, hatte u.a. allen Angestell­ten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten. Das Angebot konnten die Angestellten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und dabei u.a. das Endalter (mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre) jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen.

Mit Wirkung zum 1.12.2006 übernahm die A, ein Pensionsfonds, sowohl die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiv Beschäftigten als auch den erdienten Teil der Altersrenten (sog. Past-Service) der noch aktiv Beschäftigten. Den nicht erdienten Teil der Altersrenten (sog. Future-Service) der noch aktiv Beschäftigten übernahm eine Unterstützungskasse.

Das an A für die Übernahme der Verpflichtungen entrichtete Entgelt überstieg den aufgelösten Rückstellungsbetrag. Die Klägerin beantragte, den Differenzbetrag in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen.

Der von der Klägerin beauftragte Versicherungsmathematiker legte der Berechnung der Pensionsrückstellung für die durch Entgeltumwandlung entstandenen Zusagen als Endalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die Klägerin bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

Das beklagte FA beanstandete nach einer Außenprüfung diese Berechnung. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage erhalten hätten, sei das bei der jeweils ersten Entgeltumwandlung gewählte Endalter maßgeblich. Es erließ entsprechende Änderungsbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg.

Das FG (Hessisches FG, Urteil vom 7.11.2018, 4 K 2332/15, Haufe-Index 13079056, EFG 2019, 904) gab der Klage statt. Unter anderem sei die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen vorgenommene Berücksichtigung der individuellen Endalter der durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen nicht zu beanstanden.

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung aus den in den Praxis-Hinweisen genannten Gründen auf und entschied in der Sache.

In dem hier besprochenen Teilpunkt hatte die Revision des FA indes keinen Erfolg.

Hinweis

1. Unternehmen räumen z.T. ihren Mitarbeitern die Möglichkeit ein, jährlich neu durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch zu erwerben. Das Endalter können die Mitarbeiter dabei z. T. innerhalb gewisser Grenzen (z.B.: 60. bis 70. Lebensjahr) ebenfalls jeweils neu (und abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen.

2. Aus dieser Vertragsgestaltung folgt, dass zwar an sich eine einheitliche Pensionsrückstellung zu bilden ist. Aber es liegt keine einheitliche Versorgungszusage vor; denn in den Zusagen sind jeweils unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen. Dann kann auch kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen, sondern es ist bei der Berechnung auf den jeweils vorgesehenen Leistungszeitpunkt des jeweiligen Anspruchs abzustellen.

3. Wegen der übrigen Rechtsfragen des im Streitfall vorliegenden sog. Kombinationsmodells wird auf das BFH-Urteil vom gleichen Tag (BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 52/17, Haufe-Index 13768964, BFH/PR 2020, 189) hingewiesen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 42/18