Zum Vorsteuerabzug aus Umwandlungskosten

OFD Düsseldorf, Verfügung v. 19.7.1999, S 7304 A - St 1412

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird folgende Rechtsauffassung zum Vorsteuerabzug aus Umwandlungskosten vertreten:

Sachverhalt:

Eine GmbH wird in 1992 (alternativ in 1996) in eine Personengesellschaft (KG) umgewandelt. Die KG trägt folgende Kosten:

• Notarkosten für den Umwandlungsbeschluß,
• Kosten für Steuerberatung/Rechtsberatung hinsichtlich des Umwandlungsvorgangs,
• Konzeptionskosten,
• Kosten für einen Treuhänder (die GmbH-Anteile wurden vor Einbringung in die KG auf einen Treuhänder übertragen).

Den Notar, Steuerberater und Treuhänder beauftragte die GmbH; die Rechnungen wurden jedoch an die KG adressiert, weil die GmbH zum Zeitpunkt der Rechnungslegung nicht mehr „existierte”. Im Rahmen der Umwandlung der GmbH auf die KG sind die Umsätze zu 75 % steuerpflichtig und zu 25 % steuerfrei, den Vorsteuerabzug ausschließend § 1 Abs. 1 a UStG ist erst ab dem 1.1.1994 in Kraft). Die GmbH hatte zuvor zu 90 % steuerpflichtige und zu 10 % steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze getätigt. Die neu gegründete KG tätigt zu 100 % steuerpflichtige Ausgangsumsätze.

1. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG

Die KG ist als Rechtsnachfolgerin der GmbH aus den an sie adressierten Rechnungen des Notars, des Steuerberaters und des Treuhänders zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG berechtigt, weil die GmbH zum Zeitpunkt der Rechnungslegung nicht mehr „existierte”. An die GmbH adressierte, d.h. korrigierte Rechnungen könnten die Leistenden nur dann erteilen, wenn ein Nachtragsliquidator bestellt würde. Hierauf wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Für den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen muß sich die KG jedoch die Verhältnisse der GmbH zurechnen lassen. D.h. die Umsätze der GmbH zur Verwendung der Leistungsbezüge sind für die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 ff. UStG entscheidend.

2. Umwandlung im Weg der Verschmelzung

Bei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen schon bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neu gegründeten (Verschmelzung durch Neugründung) Rechtsträger im Weg der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung. Den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers wird dabei eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger gewährt. Auch nach dem Inkrafttreten des UmwStG vom 28.10.1994 zum 1.1.1995 wird an der Unterscheidung zwischen übertragender (hier: Verschmelzung) und formwechselnder Umwandlung festgehalten. Umsatzsteuerlich folgt daraus im ersten Fall die (nicht steuerbare) Geschäftsveräußerung im ganzen (siehe unten a) und b)) und im zweiten Fall die fehlende Leistung (siehe unten zu 3.).

a) Lösung vor dem 1.1.1994

Bei der Umwandlung im Weg der Verschmelzung ist eine Änderung des Unternehmens in der Weise anzunehmen, daß bei gleichzeitiger Auflösung des bisherigen Unternehmens das Vermögen auf ein anderes Unternehmen übertragen wird. Der steuerbare Leistungsaustausch besteht in der Übertragung des Vermögens der GmbH auf die KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Umsätze der GmbH aus dem Übertragungsvorgang sind – lt. Sachverhaltsvorgabe – zu 75% steuerpflichtig. Der Vorsteuerabzug aus den Leistungsbezügen steht der KG i.H. von 75 % zu.

b) Lösung ab 1.1.1994

Bei dem Verschmelzungsvorgang handelt es sich um eine Geschäftsveräußerung im ganzen i.S. des § 1 Abs. 1 a UStG. Diese Leistung ist ein Umsatz, der jedoch kraft gesetzlicher Anordnung nicht steuerbar ist. Bei der Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks, die als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im ganzen i.S. des § 1 Abs. 1 a UStG zu beurteilen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den Veräußerungskosten (z.B. Maklerkosten) danach, in welchem Umfang das Grundstück vor der Veräußerung zur Ausführung von sog. Ausschlußumsätzen i.S. des § 15 Abs. 2 UStG verwendet wurde (vgl. USt-Kurzinformation vom 14.7.1997 Nr. 15 aus 1997). Das Ergebnis dient der Vermeidung eines unbefriedigenden Vorsteuerabzugs, wenn die Veräußerungskosten dem nicht steuerbaren Vorgang zugeordnet würden. Der vorgenannte Sachverhalt der Verschmelzung ist vergleichbar. Der Vorsteuerabzug der KG aus den Umwandlungskosten ist dementsprechend zu 10 % ausgeschlossen.

3. Umwandlung durch Formwechsel

Wie der Ausgangssachverhalt, jedoch wird die GmbH durch einen Formwechsel in die KG umgewandelt.

Bei einem Formwechsel ändert sich nur die Rechtsform des Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, wobei grundsätzlich auch der Kreis der Anteilseigner beibehalten wird. Am Formwechsel ist immer nur ein einzelner Rechtsträger beteiligt § 190 Abs. 1 UmwG). Beim Formwechsel besteht der bisherige Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluß bestimmten Rechtsform weiter. Der Formwechsel vollzieht sich somit ohne Vermögensübertragung. Es liegt damit kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor.

Lösung:

In den Fällen einer Umwandlung durch Formwechsel liegt – anders...