Prof. Dr. Franceska Werth
Leitsatz
Die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO ist nicht auf die Fälle unwirksamer Steuerfestsetzungen beschränkt. Vielmehr ist grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, eine Ablaufhemmung auszulösen. Allerdings muss der Erstattungsanspruch, soll er den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmen, vor Ablauf dieser Frist entstanden sein. Eine im Vorgriff auf eine erwartete geänderte Steuerfestsetzung für die Streitjahre erbrachte Zahlung begründet einen die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auslösenden Erstattungsanspruch, wenn es an einem formalen Rechtsgrund für die Zahlung fehlt.
Normenkette
§ 171 Abs. 14 AO
Sachverhalt
Die Kläger gaben im Jahr 2013 eine Selbstanzeige für hinterzogene Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2011 ab. Gleichzeitig leisteten sie eine Zahlung an das FA zur Begleichung der hinterzogenen Steuern. Eine Nachzahlungsfrist gemäß § 371 Abs. 3 AO war den Klägern vom FA nicht gesetzt worden. Die Einkommensteuererklärungen für das Streitjahr 2002 hatten die Kläger im Jahr 2003 und für das Streitjahr 2003 im Jahr 2004 abgegeben.
Die Steuerfahndungsstelle teilte den Klägern daraufhin im Jahr 2013 mit, dass für die Jahre 2007 bis 2011 ein Strafverfahren eingeleitet worden sei. Für die Jahre 2000 bis 2006 sei zwar Strafverfolgungsverjährung eingetreten, jedoch noch Einkommensteuer nachzufordern. Sie bat darum, die hinterzogenen Einkünfte zu belegen und aufzugliedern und Feststellungserklärungen einzureichen. Anfang des Jahres 2014 übersandten die Kläger der Steuerfahndungsstelle einen Teil der angeforderten Unterlagen. Aufgrund der daraufhin erfolgten Feststellungen der Steuerfahndung änderte das FA im Jahr 2015 die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre. Das FG hat die hiergegen erhobene Klage abgewiesen (FG Bremen, Urteil vom 6.6.2018, 1 K 65/17 (5), Haufe-Index 11836444, EFG 2018, 1421). Nach seiner Auffassung war der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 174 Abs. 14 AO gehemmt.
Entscheidung
Der BFH hat die Revision der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.
Hinweis
1. Im Mittelpunkt der vorliegenden Entscheidung stehen die Verjährungsvorschriften der AO. Unstreitig war, dass sich die Festsetzungsfrist aufgrund der vorsätzlichen Steuerhinterziehung der Kläger nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert hatte. Unstreitig war auch, dass die Festsetzungsverjährung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für das Streitjahr 2002 mit Ablauf des Jahres 2003 und für das Streitjahr 2003 mit Ablauf des Jahres 2004 zu laufen begann, da die Kläger in diesen Jahren die Steuererklärung abgegeben hatten. Die Festsetzungsfrist endete somit für das Streitjahr 2002 am 31.12.2013 und für das Streitjahr 2003 am 31.12.2014 und war – vorbehaltlich einer Ablaufhemmung – beim Erlass der Änderungsbescheide im Jahr 2015 bereits abgelaufen.
2. Die einjährige Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO, die mit dem Eingang der Selbstanzeige der Kläger im Jahr 2013 zu laufen begann, war im Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteueränderungsbescheide im Jahr 2015 bereits abgelaufen.
3. Auch die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO lagen im vorliegenden Fall nicht vor. Die Einleitung des Steuerstrafverfahrens konnte den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen, da dieses nicht die Streitjahre 2002 und 2003, sondern die Jahre 2007 bis 2011 betraf.
4. Die Frage, ob eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO eingetreten war, hat der BFH offengelassen. Nach dieser Vorschrift tritt die Festsetzungsverjährung nicht ein, wenn die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen begonnen hat, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Im vorliegenden Fall hatte die Steuerfahndung bereits im Jahr 2013, also vor Ablauf der Festsetzungsverjährung, die Kläger aufgefordert, die hinterzogenen Einkünfte zu belegen und aufzugliedern. Hierin könnte durchaus eine Ermittlung liegen, die nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zur Hemmung der Verjährungsfrist führt. Unerheblich ist nach dem BFH, Urteil vom 3.7.2018, VIII R 9/16 (BFH/NV 2018, 1295, BFH/PR 2019, 36, Haufe-Index 12126152), ob sich aufgrund der Ermittlungsmaßnahmen Änderungen gegenüber der Nacherklärung ergeben, denn diese dienen auch der Verifizierung der Selbstanzeige.
5. Nach der Entscheidung des BFH ist jedoch eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 14 AO eingetreten. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228 AO). Noch nicht höchstrichterlich entschieden war bislang die Frage, ob sich die Vorschrift auf die Fälle unwirksamer Steuerfestsetzungen beschränkt. Dies hat der BFH verneint. Nach seiner Auffassung ist grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, die Ablaufhemmung auszulösen. Voraussetzung ist nur, dass der Erstatt...