Leitsatz
1. Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern.
2. Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich auch nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 02.12.1992, I R 54/91, BStBl II 1993, 311). In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Das ist im Rahmen eines versicherungsmathematischen Abschlags auch bei der Kapitalabfindung zu berücksichtigen.
3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses als Gesellschafter-Geschäftsführer unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen.
4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch wegen des für diesen Personenkreis geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken, nicht aber unter Berücksichtigung des Diensteintritts (Bestätigung des Senatsurteils vom 20.08.2003, I R 99/02, BFH/NV 2004, 373 sowie des BMF-Schreibens vom 09.12.2002, BStBl I 2002, 1393, unter 1.).
5. Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung zur Anpassung der Verwaltungspraxis an eine von der bisherigen Verwaltungsmeinung abweichende Rechtsauffassung sind von den Gerichten jedenfalls dann zu beachten, wenn sie vom FA im Rahmen der Steuerfestsetzung getroffen wurden und bestandskräftig geworden sind.
Normenkette
§ 6a EStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG
Sachverhalt
Eine 1976 gegründete GmbH hatte 1986 mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (MK) vereinbart, dass beabsichtigt sei, dem Geschäftsführer eine Versorgungszusage zu erteilen.
Dies erfolgte 1991. MK wurde eine monatliche Invaliditäts- und eine Altersrente i.H.v. jeweils 50 % des zuletzt bezogenen Bruttogehalts zugesagt. Das Entstehen der Invaliditätsrente (Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsrente) war von der berufsunfähigkeitsbedingten Beendigung der Tätigkeit als Geschäftsführer abhängig. Für die Altersrente wurde der Versorgungsfall im Grundsatz auf die Vollendung des 65. Lebensjahrs festgelegt. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin sollten die erdienten Ruhegehaltsansprüche erhalten bleiben, wobei als erdient jener Teil der Versorgungsleistungen angesehen wurde, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Eintritt in das Unternehmen bis zum Eintritt in den Ruhestand entsprach.
MK war berechtigt, anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung unter Berücksichtigung eines Abzinsungssatzes von 6 % zu verlangen.
1992 wurde das versorgungsfähige Bruttogehalt auf 10 000 DM festgelegt und die Versorgungszusage überdies dahingehend ergänzt, dass MK das Kapitalwahlrecht auch bereits vor dem Eintritt des Versorgungsfalls ausüben konnte. Für den Fall einer solchen Entscheidung der vorzeitigen Kapitalabfindung sollte der Kapitalbetrag mit Eintritt des Versorgungsfalls zur Zahlung fällig werden.
Ende 1999, kurz vor dem Versorgungsfall am 09.01.2000 (dem vollendeten 65. Lebensjahr), übte MK das Kapitalwahlrecht aus und verlangte die Auszahlung der Kapitalabfindung. Die GmbH zahlte daraufhin den gutachterlich mit 589 404 DM ermittelten Bar- und Teilwerts der Versorgungsverpflichtung an MK aus. Sein Dienstverhältnis zu der Klägerin als Geschäftsführer wurde weitergeführt.
Die GmbH löste die für die Versorgungsanwartschaft gebildete Pensionsrückstellung in der Bilanz zum 31.03.2000 auf. Abweichend von der Klägerin, die die Auszahlung und Minderung der passivierten Anwartschaft im Streitjahr als gewinnneutral behandelte, sah das FA in der Kapitalabfindung eine vGA.
Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Haufe-Index 1725406, EFG 2007, 1352).
Entscheidung
Der BFH folgte dem im Kern nicht. Er sah eine Wechselwirkung zwischen der kapitalisierten Altersrente einerseits und der nach wie vor (weiter-) laufenden Geschäftsführervergütung andererseits und will die Letztere auf die Rente betraglich angerechnet wissen. Eine Doppelbegünstigung scheidet deswegen aus. Im Ergebnis stellt die Kapitalleistung damit eine vGA dar.
Hinweis
Ein (nicht zuletzt aus Beratersicht) durchau...