OFD Karlsruhe, Verfügung v. 27.3.2017, S 270.6/265 - St 213
1. Grundsatz/Vorbemerkung
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V. mit § 4 KStG unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die jPöR ist Steuersubjekt mit jedem einzelnen ihrer BgA. Folglich ist für jeden einzelnen BgA i.S. des § 4 KStG getrennt ein Einkommen zu ermitteln und der Körperschaftsteuer zu unterwerfen.
Eine Zusammenfassung der Ergebnisse von einzelnen BgA und somit eine ertragsteuerlich wirksame Ergebnisverrechnung ist nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Diese Voraussetzungen ergeben sich aus § 4 Abs. 6 KStG sowie aus R 4.2 KStR 2015.
Danach ist eine Gewinn- bzw. Verlustverrechnung verschiedener BgA möglich, wenn
- es sich um gleichartige BgA handelt, oder
- zwischen den jeweiligen BgA nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht und die Verflechtung von einigem Gewicht ist, oder
- sog. Querverbundsunternehmen i.S. des § 4 Abs. 3 KStG vorliegen.
Eine Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben ist steuerlich nicht zulässig (§ 4 Abs. 6 Satz 2 KStG).
2. Zusammenfassung von BgA nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG
Das BMF hat in seinem Schreiben vom 11.5.2016, BStBl 2016 I S. 479, erstmals die Grundsätze zur Zusammenfassung von BgA nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG mittels eines BHKW dargelegt. Das BMF-Schreiben wird in den nachfolgenden Textziffern kursiv und grau hinterlegt wiedergegeben und mit ergänzenden Hinweisen erläutert.
Da bezüglich einiger Textziffern bereits Auslegungsfragen aufgekommen sind, möchten wir Ihnen mit dieser Arbeitshilfe eine Richtungsweisung an die Hand geben. Hierfür finden sich im Anschluss an einzelne Textziffern ergänzende Erläuterungen.
3. BMF-Schreiben vom 11.5.2016 nebst ergänzenden Hinweisen
Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG mittels eines Blockheizkraftwerks
Nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG können Betriebe gewerblicher Art (BgA) zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind bei der Zusammenfassung mittels eines Blockheizkraftwerks (BHKW) stets die Verhältnisse des Einzelfalls maßgebend. Bei der Beurteilung des Einzelfalls sind insbesondere folgende Grundsätze zu beachten:
3.1. Ziffer 1 des BMF-Schreibens vom 11.5.2016
Ein mobiles BHKW ist wie ein stationäres BHKW grundsätzlich geeignet, im Einzelfall die Zusammenfassung eines Bades (aber auch einer anderen Einrichtung, die Wärme- und Strombedarf hat, z.B. eine Sporthalle) mit einem Energieversorgungs-BgA zu begründen. Maßstab für eine hinreichende tatsächliche technisch-wirtschaftliche Verflechtung der beiden Einrichtungen, die nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG zusammengefasst werden sollen, ist dabei die vom mobilen BHKW abgegebene Wärmemenge. Die Zusammenfassung setzt voraus, dass das mobile BHKW mehr als 50 % seiner Wärmemenge im Jahr an das Bad abgibt. Die übrigen Zusammenfassungsvoraussetzungen müssen daneben auch erfüllt sein.
Die Aufwendungen für das mobile BHKW in Zeiten, in denen es nicht bei der zusammen zufassenden Einrichtung (z.B. beim Bad) eingesetzt wird, sind für die Einkommensverrechnung der zusammenzufassenden Einrichtungen nach sachgerechtem Schlüssel auszuscheiden.
3.1.1. Hinweise zu Ziffer 1
3.1.1.1. Besonderheit bei mobilen BHKW
Auch ein mobiles BHKW ist wie ein stationäres BHKW grundsätzlich geeignet, um einen steuerlichen Querverbund herzustellen. Hierfür ist jedoch – neben den weiteren Zusammenfassungsvoraussetzungen (siehe insbesondere Tz. 3.5. ff.) – erforderlich, dass das mobile BHKW mehr als 50 % der erzeugten Wärmemenge (z.B. an den Bad-BgA) abgibt.
Diese in Ziffer 1 aufgeführte 50 %-Grenze gilt nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens lediglich für mobile BHKW. Bei stationären BHKW muss diese Grenze nicht (zusätzlich) geprüft werden; diese sind grundsätzlich immer geeignet, einen steuerlichen Querverbund zu begründen.
3.1.1.2. Aufwendungen des mobilen BHKW
Aufwendungen des BHKW außerhalb der „Verflechtungszeit” können dann in der Zusammenfassung bzw. im Querverbund berücksichtigt werden, wenn das BHKW in dieser Zeit in einem anderen Bereich des Querverbunds zum Einsatz kommt.
Beispiel:
Ein mobiles BHKW beheizt während den Sommermonaten das Freibad und beliefert in den Wintermonaten z.B. ein Altenheim oder eine ähnliche Einrichtung mit Wärme aus dieser Anlage, während ganzjährig der erzeugte Strom vom Versorgungs-BgA in das öffentliche Netz einspeist wird. Die Voraussetzungen für die Zusammenfassung i.S. des BMF-Schreibens vom 11.5.2016 sollen erfüllt sein.
Das BHKW dient vor und nach der Freibadsaison dem Versorgungs-BgA; somit können die Kosten im Querverbund berücksichtigt...