Zuschreibungen/Wertaufholungen / 3.2 Erfassung von Zuschreibungen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

3.2.1 Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens

Rz. 65

Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens, die sich am Abschlussstichtag noch im Vermögen der Gesellschaft befinden, sind gem. § 284 Abs. 3 HGB in einem sogenannten Anlagespiegel gesondert auszuweisen. § 284 Abs. 3 HGB fordert allerdings lediglich den Ausweis von Zuschreibungen des Geschäftsjahrs. Bei wörtlicher Auslegung würde dies in Folgejahren dazu führen, dass eine rechnerische Ableitung von den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hin zum Buchwert am Ende des Jahres nicht mehr möglich wäre.^[2] Da eine solche Vorgehensweise eindeutig gegen Sinn und Zweck des § 284 Abs. 3 HGB verstoßen würde, werden in der Literatur verschiedene Ausweistechniken vorgeschlagen, um eine Queraddition innerhalb des Anlagespiegels zu gewährleisten (Kürzung der kumulierten Abschreibungen, Ausweis auch der kumulierten Zuschreibungen, Integration in einen sogenannten Abschreibungsspiegel, Aufstellung eines Zuschreibungsspiegels).^[3] Die Erhöhung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Zuschreibungen aus Vorjahren kommt nach der hier vertretenen Auffassung allerdings nicht in Betracht, da Zuschreibungen stets eine Rückgängigmachung von in Vorjahren vorgenommenen Abschreibungen darstellen. Eine solche Vorgehensweise ist nur dann gerechtfertigt und auch zwingend, wenn Nachaktivierungen als Zuschreibungen ausgewiesen werden.^[4]

Rz. 66

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens regelmäßig unter der Position "sonstige betriebliche Erträge" ausgewiesen (Position Nr. 4 bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens gem. § 275 Abs. 2 HGB, Position Nr. 6 bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gem. § 275 Abs. 3 HGB).^[5]

[1] Zum Anlagespiegel vgl. z. B. Kußmaul, Anlagespiegel, in Busse von Colbe/Crasselt/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, 5. Aufl. 2011, S. 31 ff. Zudem s. "Anlagespiegel/Anlagegitter". Zu den Änderungen im Bereich des Anlagespiegels durch BilRUG vgl. ausführlich Kußmaul/Ollinger/Müller, StB 2016, S. 51 f. Zuschreibungen innerhalb der Periode auf Gegenstände, die sich zum Abschlussstichtag nicht mehr im Vermögen des Unternehmens befinden, sind wegen der Stichtagsbezogenheit normalerweise nicht denkbar.

[2] Vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 62; Lorson/Haustein, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, §§ 284–288 HGB Rz. 194 f., Stand: 5/2024.

[3] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 268 HGB Rz. 62 f.; Lorson/Haustein, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, §§ 284–288 HGB Rz. 194 ff., Stand: 5/2024. Vgl. auch Grottel, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 284 HGB Rz. 231.

[4] Vgl. Grottel, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 284 HGB Rz. 228.

[5] Vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rz. 71; Eppinger/Schöpfer, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 41 f., Stand: 5/2024; Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 14. Aufl. 2024, § 275 HGB Rz. 91.

3.2.2 Zuschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens

Rz. 67

In der handelsrechtlichen Bilanz sind Zuschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens, ähnlich wie Abschreibungen, ihrer Höhe nach nicht ersichtlich.^[1] Da das Unternehmen lediglich den Buchwert zum Jahresende auszuweisen braucht und dieser Wert auf Mengen-, Wert- und/oder Ausweisänderungen beruhen kann, sind die Zuschreibungen nicht ohne Weiteres erkennbar.

Rz. 68

Die Erfassung von derartigen Zuschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung stellt sich wie folgt dar:^[2]

Zuschreibungen auf fertige bzw. unfertige Erzeugnisse werden in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren in der Position 2 ("Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen") als positive Komponente berücksichtigt, denn nach der eindeutigen Vorschrift des § 277 Abs. 2 HGB werden in dieser GuV-Position nicht nur Mengen-, sondern auch Wertänderungen der Bestände erfasst.^[3]

Da in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren eine entsprechende Position fehlt, ist davon auszugehen, dass Zuschreibungen auf Erzeugnisse des Unternehmens in der Position 2 ("Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen") verrechnet werden. Diese Vorgehensweise beruht auf der – mittlerweile wohl als herrschende Meinung anzusehenden – Auffassung, dass sich die Position 2 des Umsatzkostenverfahrens aus der Summe der Aufwendungen des Herstellungsbereichs abzüglich der Bestandserhöhungen und zuzüglich eventueller Bestandsverminderungen ergibt.^[4...