Zuschreibungen/Wertaufholungen / 3.2.2 Zuschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens

Rz. 67

In der handelsrechtlichen Bilanz sind Zuschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens, ähnlich wie Abschreibungen, ihrer Höhe nach nicht ersichtlich.^[1] Da das Unternehmen lediglich den Buchwert zum Jahresende auszuweisen braucht und dieser Wert auf Mengen-, Wert- und/oder Ausweisänderungen beruhen kann, sind die Zuschreibungen nicht ohne Weiteres erkennbar.

Rz. 68

Die Erfassung von derartigen Zuschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung stellt sich wie folgt dar:^[2]

Zuschreibungen auf fertige bzw. unfertige Erzeugnisse werden in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren in der Position 2 ("Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen") als positive Komponente berücksichtigt, denn nach der eindeutigen Vorschrift des § 277 Abs. 2 HGB werden in dieser GuV-Position nicht nur Mengen-, sondern auch Wertänderungen der Bestände erfasst.^[3]

Da in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren eine entsprechende Position fehlt, ist davon auszugehen, dass Zuschreibungen auf Erzeugnisse des Unternehmens in der Position 2 ("Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen") verrechnet werden. Diese Vorgehensweise beruht auf der – mittlerweile wohl als herrschende Meinung anzusehenden – Auffassung, dass sich die Position 2 des Umsatzkostenverfahrens aus der Summe der Aufwendungen des Herstellungsbereichs abzüglich der Bestandserhöhungen und zuzüglich eventueller Bestandsverminderungen ergibt.^[4]

Zuschreibungen bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie für bezogene Waren sind – in Analogie zu der Behandlung bei Erzeugnissen – bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens in der GuV-Position 5a ("Materialaufwand: Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren") zu verrechnen, da diese Position sich, vereinfacht gesprochen, als Differenz zwischen Endbestand, Anfangsbestand und Zugängen des Geschäftsjahres ergibt und somit Wertänderungen automatisch mit erfasst werden.^[5]

Im Umsatzkostenverfahren erfolgt eine Verrechnung in der oben bereits gezeigten Weise, in Abhängigkeit von der Zuordnung der Stoffe bzw. Waren zu einem der Bereiche Herstellung, Verwaltung und Vertrieb, bei den Positionen 2 ("Herstellungskosten [...]"), 4 ("Vertriebskosten") oder 5 ("allgemeine Verwaltungskosten").^[6]

Zuschreibungen bei anderen Gegenständen des Umlaufvermögens werden – ähnlich wie bei Gegenständen des Anlagevermögens – unter der Position "sonstige betriebliche Erträge" (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB bzw. § 275 Abs. 3 Nr. 6 HGB) ausgewiesen.

[1] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 280 HGB Rz. 37.

[2] Vgl. im Ergebnis ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 280 HGB Rz. 38; Winkeljohann/Taetzner, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, § 253 HGB Rz. 650; Zündorf, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 253 HGB Rz. 811, Stand: Mai 2019.

[3] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rz. 54; Budde, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 33, Stand: Mai 2019; Schmidt/Peun, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, § 275 HGB Rz. 77.

[4] Vgl. z. B. Budde, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 127, Stand: Mai 2019.

[5] Vgl. Budde, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung -Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 51, Stand: Mai 2019; Schmidt/Peun, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, § 275 HGB Rz. 120.

[6] Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen – Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl. 1997, § 280 HGB Rz. 38; Winkeljohann/Taetzner, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, § 253 HGB Rz. 650; Zündorf, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 253 HGB Rz. 811, Stand: Mai 2019, der allerdings regelmäßig von einer Verrechnung unter Pos. 2 ausgeht.