Häufig sehen die Zuwendungsbedingungen einen Widerrufsvorbehalt vor, der eine bestimmungsgemäße Verwendung des Zuschusses sicher stellen soll und den Zuwendungsempfänger bei nicht bestimmungsgemäßer Verwendung des Zuschusses zu dessen Rückzahlung verpflichtet (Widerrufsvorbehalt). Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst, wenn der Widerruf ausgeübt wird.[1] Daher führt die Tatsache, dass ein Zuwendungsbescheid unter einem Widerrufsvorbehalt steht, alleine nicht unmittelbar zu einer bilanziellen Verbindlichkeit.
Etwas anderes gilt, wenn am Bilanzstichtag die Rückzahlung wahrscheinlich ist bzw. ernsthaft damit zu rechnen ist, weil der Zuschussempfänger die Bedingungen für die Gewährung des Zuschusses nicht mehr einhalten kann oder möchte. Ggf. ist die Verpflichtung zur Rückzahlung als Rückstellung zu erfassen.[2]
Für die buchhalterische Erfassung einer Rückzahlungsverpflichtung – in Form einer Rückstellung oder Verbindlichkeit – ist von Bedeutung, wie die Zuschüsse bei der Auszahlung bzw. Gewährung an den Zuschussempfänger verbucht wurden bzw. wie Wahlrechte ausgeübt wurden.
Vgl. hierzu auch Koch/Küting, Zuwendungen/Zuschüsse, Rz. 29 ff.
4.5.1 Buchung einer Rückzahlungsverpflichtung bei Erhalt des Zuschusses vor Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts
Ab dem Zeitpunkt der Auszahlung des Zuschusses muss der Bilanzierende bzw. Empfänger zu jedem Bilanzstichtag prüfen, ob er die Bedingungen zum Erhalt eines Zuschusses erfüllt bzw. in der Zukunft erfüllen kann und wird.
Wird der Zuschuss vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts gewährt bzw. ausgezahlt und ist aus der Sicht eines der Auszahlung bzw. Gewährung nachfolgenden Bilanzstichtags die Erfüllung der Bedingungen zur Gewährung des Zuschusses unsicher und infolgedessen ernsthaft mit einer Rückzahlung zu rechnen, so kann in der Bilanz kein passivischer Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten gebildet werden und auch keine erfolgswirksame Vereinnahmung erfolgen:
- Vielmehr ist in diesem Fall der Ausweis einer sonstigen Rückstellung geboten. Diese Konstellation kann eintreten, wenn die Einhaltung der an die Gewährung des Zuschusses geknüpften sachlichen Bedingungen – wie z. B. die Einhaltung der geforderten Verweildauer einer Maschine im Inland oder die Einhaltung geforderter umwelttechnischer Standards – aus Sicht des Bilanzstichtags noch ernsthaft unsicher erscheint.
- Liegt bereits ein Rückzahlungsbescheid vor oder steht aufgrund der Umstände bereits (mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit) fest, dass die an die Gewährung geknüpften sachlichen Bedingungen nicht erfüllt werden können, so ist der erhaltene Zuschuss unter der Bilanzposition "sonstige Verbindlichkeiten" (§ 266 Abs. 3 C. 8. HGB) auszuweisen.
4.5.2 Buchung einer Rückzahlungsverpflichtung bei anschaffungs- oder herstellungskostenmindernder Berücksichtigung eines Zuschusses
Wurde ein Zuschuss anschaffungs- oder herstellungskostenmindernd berücksichtigt und entsteht zu einem späteren Zeitpunkt eine Rückzahlungsverpflichtung, so sind i. H. d. erhaltenen Zuschusses (= Rückzahlungsbetrag) in der Handelsbilanz nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts zu buchen. Damit wird ab diesem Zeitpunkt die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung erhöht.
Sofern zwischen dem Zeitpunkt des Erhalts des Rückzahlungsbescheids und dem Zeitpunkt der Rückzahlung ein Bilanzstichtag liegt, ist handelsbilanziell eine Verbindlichkeit auszuweisen. Sofern noch kein Rückzahlungsbescheid vorliegt, mit einer Rückzahlung aber ernsthaft gerechnet werden muss, ist eine Rückstellung zu buchen. In beiden Fällen erhöhen sich i. H. d. passivierten Betrags nachträglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts.
In der Steuerbilanz ist nach R 7a Abs. 4 Satz 3 EStR entsprechend vorzugehen und der "Rückforderungsbetrag im Jahr des Entstehens der Rückforderungsverpflichtung der bisherigen Bemessungsgrundlage für die AfA, für die erhöhten Absetzungen und für die Sonderabschreibungen hinzuzurechnen und so zu berücksichtigen, als wäre der Betrag zu Beginn des Jahres zurückgefordert."
Buchung einer Rückzahlungsverpflichtung bei anschaffungs- oder herstellungskostenmindernder Berücksichtigung eines Zuschusses
Hans Groß beschafft zum 1.11.01 eine umweltfreundliche Maschine zu Anschaffungskosten von 150.000 EUR und erhält zum 15.11.01 einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln i. H. v. 30.000 EUR, den er sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz anschaffungskostenmindernd berücksichtigt.
Hans Groß aktiviert die Maschine i. H. d. Anschaffungskosten von 150.000 EUR zum Zugangszeitpunkt 1.11.01 in der Handelsbilanz. Die von der Maschinenhandlung Müller in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bucht er als Vorsteuer. Den am 15.11.01 erhaltenen Zuschuss i. H. v. 30.000 EUR bucht Hans Groß anschaffungskostenmindernd gegen das Konto "Maschinen".
Hans Groß schreibt die Maschine in der Handelsbilanz linear über die Nutzungsdauer von 10 Jahren ab. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung sind die um den Zuschuss geminderten Anschaffungskosten, so dass Hans Groß eine Jahresabschreibung von...
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