Der Umsatz wird nach § 10 Abs. 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Dabei umfasst das Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer erhält. Ob ein Zuschuss als Entgelt für eine Leistung anzusehen ist, hängt nach Abschn. 10.2 Abs. 1 UStAE davon ab,
- ob ein gezahlter Zuschuss unabhängig von einer Leistung des Zuschussempfängers gezahlt wird und der Zuschuss damit nicht als Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung des Zuschussempfängers anzusehen ist (echter Zuschuss) oder
- ob dem gezahlten Zuschuss eine Gegenleistung durch den Zuschussempfänger gegenüber steht und der Zuschuss damit als Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung des Zuschussempfängers an den Zuschussgeber anzusehen ist (unechter Zuschuss) oder
- ob ein gezahlter Zuschuss als Entgelt von dritter Seite anzusehen ist.
7.1 Echte Zuschüsse
Ein echter Zuschuss setzt voraus, dass die Zahlungen eines Zuschusses nicht auf Grundlage eines Leistungsaustauschs erfolgt, d. h. unabhängig von einer bestimmten Gegenleistung gewährt wird. Nach dem Urteil des BFH vom 2.12.2015 liegen echte Zuschüsse dann vor, wenn die Zuschüsse keine Verbindung zu bestimmten Umsätzen aufweisen.
Denn beim echten Zuschuss wird die Zahlung nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht. Dementsprechend unterliegen echte Zuschüsse nicht der Umsatzsteuer.
Auch als "Zuschuss" bezeichnete Zahlungen können sich demnach als Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber erweisen. Entscheidend für die Qualifizierung als echter Zuschuss ist, dass die Zahlung nicht Teil eines Leistungsaustauschverhältnisses ist. Auf die Beispiele in Abschn. 10.2 Abs. 7 UStAE wird verwiesen.
Zuschuss für Notdienstpauschalen bei Apotheken
Der pauschale Zuschuss, den die Apotheken für ihre Notdienste erhalten, unterliegt als echter Zuschuss nicht der Umsatzsteuer. Das hat das Bayerische Landesamt für Steuern mit Verfügung vom 5.2.2014 festgestellt.
Rechtsgrundlage ist das zum 1.8.2013 in Kraft getretene Apothekennotdienstsicherungsgesetz. Danach erhalten Apotheker für jeden Notdienst in der Zeit zwischen 20.00 Uhr abends und 6.00 Uhr morgens einen pauschalen Zuschuss.
Die Zuschusshöhe errechnet sich aus
- der Zahl der geleisteten Notdienste und
- der im Notdienstfond verfügbaren Gelder.
Dazu müssen die Landesapothekenkammern dem Deutschen Apothekerverband quartalsweise mitteilen, wie viele Notdienste in ihrem Zuständigkeitsbereich erbracht wurden. Der Zuschuss wird dann vom Deutschen Apothekerverband für jedes Quartal festgesetzt.
7.2 Unechte Zuschüsse
Unechte Zuschüsse sind Zahlungen des Zuschussgebers an den Zuschussempfänger, die für eine Leistung des Zuschussempfängers an den Zuschussgeber erbracht werden. Im Gegensatz zu echten Zuschüssen sind unechte Zuschüsse grundsätzlich umsatzsteuerbar. Ob im Einzelfall tatsächlich eine Steuerpflicht gegeben ist, richtet sich nach den maßgebenden umsatzsteuerlichen Vorschriften betreffend den jeweiligen Leistungsaustausch.
Maßgebend für die (grundsätzliche) Umsatzsteuerpflicht ist nach Abschn. 10.2 Abs. 2 UStAE,
- dass der Zuschuss als Entgelt für eine konkrete Leistung zu qualifizieren ist;
- dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Zuschuss besteht. d. h. der Zahlungsempfänger seine Leistung um der Gegenleistung willen erbringt. Zwischen Leistung und Gegenleistung muss eine innere Verknüpfung zu bejahen sein;
- der Zuschussgeber einen Gegenstand oder eine sonstige Leistung empfängt;
- beim Zuschussgeber oder am Ende der Verbraucherkette ein Verbrauch vorliegt.
Dabei kommt es im Einzelfall auf die vertraglichen Beziehungen der Vertragsparteien an. Auf die Beispiele in Abschn. 10.2. Abs. 2 UStAE wird verwiesen.
7.3 Zuschüsse als zusätzliches Entgelt eines Dritten
Ein Zuschuss ist ein zusätzliches Entgelt i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, wenn der leistende Unternehmer (Zahlungsempfänger) von einem anderen als dem Leistungsempfänger diesen Zuschuss für die Lieferung oder sonstige Leistung erhält. In der Regel besteht kein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem leistenden Unternehmer bzw. Zahlungsempfänger (Zuschussempfänger) und dem zahlenden Dritten (Zuschussgeber). Auf die Beispiele in Abschn. 10.2. Abs. 3 UStAE wird verwiesen.
Zahlungen als Entgelt
Mit Urteil vom 18.2.2016 entschied der BFH, dass es sich bei Zahlungen einer Fachhochschule an eine Studierenden-GmbH um Entgelte eines Dritten handelt. Im Streitfall zahlten die Studierenden für ein Mittagessen ein nicht kostendeckendes Entgelt, das auf der Grundlage einer Kooperationsvereinbarung zwischen der Fachhochschule und der GmbH basierte.
Da die Zahlungen der...