Zahlungen aufgrund von Bürgschaften keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr

In seiner Entscheidung vom 11.7.2017 (IX R 36/15) hat der BFH seine langjährige Rechtsprechung zur Geltendmachung von Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung an einer GmbH geändert. Diese sind zukünftig nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen. Bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung gibt es allerdings einen Vertrauensschutz.

Praxis-Hinweis: Zahlungen nicht mehr als Eigenkapital angesehen - steuerlich keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr

Die Entscheidung des BFH ist sehr differenziert zu betrachten, letztlich handelt es sich aber um eine Rechtsprechungsänderung, deren Tragweite allerdings noch nicht abzuschätzen ist.

Bislang war es Rechtsprechung des BFH, dass Leistungen, die ein Gesellschafter

• aufgrund des Gesellschafterverhältnisses durch den Ausfall eines Darlehens oder
  
• aufgrund einer Bürgschaftsinanspruchnahme erbracht hat,
  

grundsätzlich wie Eigenkapital zu behandeln waren.

Dies auch wenn es im Einzelnen eine sehr ausdifferenzierte Rechtsprechung zur Frage gab,

• wann diese Leistung erbracht wurde (vor oder in der Krise) und
  
• was dies für die Bewertung der Leistung zur Folge hatte.
  

Hierauf kommt es nunmehr nach Ansicht des BFH nicht mehr an, da aufgrund der Neufassung des GmbHG durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) sich die Rechtslage zum Eigenkapitalersatzrecht grundlegend geändert hat.

Nach Ansicht des BFH – und insofern abweichend von der Ansicht der Finanzverwaltung - können seit dieser Gesetzesnovelle Zahlungen aufgrund einer Bürgschaft oder eines nicht im Rang zurückgetretenen Gesellschafterdarlehens nicht mehr als dem Eigenkapital im Wesentlichen gleich angesehen werden. Steuerlich hat dies zur Folge, dass auch keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr vorliegen, denn der BFH wendet jetzt für die Frage, wann solche nachträglichen Anschaffungskosten vorliegen die Bestimmungen des § 255 HGB an.

Nachträgliche Anschaffungskosten sind hiernach nur dann gegeben, wenn offene oder verdeckte Einlagen in das Kapital erfolgen. Dies ist insbesondere bei Einzahlungen in Kapitalrücklagen der Fall, nicht aber bei Darlehen oder Zahlungen aufgrund einer Bürgschaftsinanspruchnahme.

Der BFH lässt allerdings insoweit Spielraum, als dass etwas Anderes gelten kann, wenn das Fremdkapital von seiner vertraglichen Ausgestaltung dem Eigenkapital wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies soll insbesondere dann der Fall sein, wenn ein Rangrücktritt des Darlehens vereinbart worden ist.

Zu beachten ist:

Der BFH gewährt bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung auf der Homepage des Gerichts am 27.9.2017 einen Vertrauensschutz. Das bedeutet, dass die Grundsätze der Entscheidung nur für zukünftige Fälle Anwendung finden soll. Zahlungen bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung können damit weiterhin nach der alten Rechtsprechung als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden. Aufgrund dieses Vertrauensschutzes wurde dem Kläger dabei denn auch letztlich Recht gegeben, obwohl der BFH hinsichtlich der Anerkennung der nachträglichen Anschaffungskosten der Rechtsauffassung des Finanzamts gefolgt ist.

Insgesamt bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten, da noch verschiedene Fragen offen sind. In einer Pressemitteilung zur Entscheidung führt der BFH denn auch aus, dass in weiteren anhängigen Fällen der BFH seine neue Rechtsprechung konkretisieren wird. Erst dann wird man, hoffentlich, Rechtssicherheit erlangen.

Fraglich ist derzeit vor allem, wie die Verluste aus Darlehen oder Bürgschaften beim Gesellschafter zu behandeln sind, wenn es denn keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr sind. Konsequent wäre es wohl, diese Zahlungen der Privatsphäre des Gesellschafters zuzuordnen, auch wenn dies die Folge hätte, dass die Verluste gar nicht mehr steuerlich geltend gemacht werden könnten. Letztlich bleibt aber abzuwarten, wie der BFH in weiteren Urteilen entscheidet.

Bis zu diesem Zeitpunkt bieten nur Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder eine Kapitalerhöhung die Gewissheit, dass tatsächlich nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne der neuen Rechtsprechung des BFH vorliegen.

Sachverhalt: Gesellschafter bei Insolvenz aufgrund einer Bürgschaft in Anspruch genommen

Der Kläger war zunächst Angestellter, anschließend ab 2010 aufgrund der vorweggenommenen Erbfolge Gesellschafter einer GmbH. 2006 gewährte eine Bank der GmbH verschiedene Darlehen, für die sich der Kläger selbstschuldnerisch verbürgte. Nach der Beantragung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH 2011, welches mangels Masse abgelehnt wurde, wurde der Kläger aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und zahlte rund 141 TEUR. In seiner Einkommensteuererklärung 2011 machte der Kläger einen Auflösungsverlust von rund 176 TEUR geltend, den die Finanzverwaltung nur teilweise anerkannte. Insbesondere sah die Finanzverwaltung in den Zahlungen aufgrund der Bürgschaftsinanspruchnahme keine nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers auf die Beteiligung, da die Bürgschaft nicht in der Krise der GmbH gegeben wurde. Der Einspruch blieb erfolglos, das Finanzgericht gab dem Kläger jedoch Recht. Allerdings ließ es die Revision zum BFH zu, die vom Finanzamt auch eingelegt wurde.

Begründung der Entscheidung: Gesetzesänderung durch MoMiG/Rechtsprechungsänderung

Der BFH wies die Revision im speziellen Fall letztlich als unbegründet zurück, folgte jedoch hinsichtlich der Frage, ob die Bürgschaftszahlungen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung seien der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und änderte damit seine langjährige Rechtsprechung.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH seien als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung  

• neben offenen und verdeckten Einlagen auch
  
• nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung zu erfassen,
  
• wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien und
  
• keine Werbungskosten oder
• Veräußerungs- bzw. Auflösungskosten seien.

Dies sei insbesondere der Fall gewesen

• bei dem Ausfall von Darlehen der Gesellschafter oder
• bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft.

Hintergrund dieser Rechtsprechung sei gewesen, dass das Darlehen oder die Bürgschaft funktionell wie Eigenkapital anzusehen gewesen seien. Das Eigenkapitalersatzrecht des GmbHG sei aber durch das MoMiG umfassend geändert worden, insbesondere würden Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt. Ob angesichts dieser Gesetzesänderung die alte Rechtsprechung zu den nachträglichen Anschaffungskosten noch beizubehalten sei, werde in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der Literatur höchst unterschiedlich beurteilt. Der BFH sei hierbei der Auffassung, dass durch die neue Rechtslage die Grundlage für die bisherige Rechtsprechung entfallen sei. Vielmehr müsse nunmehr allein nach den Bestimmungen des HGB zu Anschaffungskosten beurteilt werden, ob nachträgliche Anschaffungskosten vorliegen würden. Dies sei bei offenen oder verdeckten Einlagen der Fall, bei Aufwendungen, die aufgrund von Bürgschaften gezahlt worden sein, indes nicht mehr. Ausnahmen seien allerdings aufgrund der vertraglichen Gestaltung denkbar. Im konkreten Einzelfall sei dem Kläger allerdings aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anerkennung der Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu gewähren.  

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