Leitsatz (amtlich)
Ermittelt der Erbe den Gewinn aus einem im Erbgang auf ihn übergegangenen Gewerbebetrieb wie sein Rechtsvorgänger nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart für die notwendigen Gewinnkorrekturen beim Gewerbeertrag die Verhältnisse während der Besitzzeit seines Rechtsvorgängers maßgebend zu berücksichtigen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3, § 5; GewStG § 2 Abs. 5, § 7
Tatbestand
Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) betreibt ein Wareneinzelhandelsgeschäft (Haushalts- und Eisenwaren), das durch Erbgang nach seinem am 23. April 1959 verstorbenen Vater auf ihn übergegangen ist. Seinen Gewinn ermittelte er, wie vor ihm sein Vater, zunächst nach § 4 Abs. 3 EStG. Als der Steuerpflichtige mit Wirkung vom 1. Januar 1963 zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich überging, nahm der Revisionsbeklagte (das FA) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für den Erhebungszeitraum 1963 die in Abschn. 19 EStR vorgesehenen Gewinnkorrekturen vor. Das FA kürzte den Gewinn um 1/3 des Wertes des Warenbestandes am 21. Juni 1948 (6 000 DM), während der Steuerpflichtige begehrt hatte, an Stelle des Wertes des Warenbestandes am 21. Juni 1948 den Wert des Warenbestandes am 24. April 1959 (33 500 DM) anzusetzen.
Die zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Die Zulässigkeit der Gewinnkorrekturen im Sinne des Abschn. 19 EStR sei durch die Rechtsprechung mehrfach als nach den Grundsätzen des EStG notwendig und systemgerecht bestätigt worden (Urteil des BFH IV R 202/67 vom 28. Mai 1968, BFH 92, 555, BStBl II 1968, 650, mit weiterer Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige werde auf diese Weise so gestellt, als ob er seine Gewinne von Anfang an durch Vermögensvergleich ermittelt hätte. Die gleichen Grundsätze gälten auch für die Gewerbesteuer.
Zu Recht habe auch das FA den Wert des am 21. Juni 1948 vorhandenen Warenbestandes angesetzt. Denn nach allgemeiner Ansicht sei beim Wechsel der Gewinnermittlungsart der Erbe so zu behandeln, als habe er den Betrieb schon während der Besitzzeit des Erblassers besessen. Aus der entsprechenden Anwendung der Bestimmung des § 7 Abs. 1 EStDV folge, daß auf die Auswirkung der Anschaffung der Bestände beim Erblasser abzustellen sei.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die nach Zulassung durch den BFH (Beschluß I B 15/69 vom 2. Oktober 1969) form- und fristgerecht eingelegte Revision des Steuerpflichtigen mit dem Antrag, den angefochtenen Gewerbesteuerbescheid aufzuheben und das FA zu verpflichten, den nach Abschn. 19 EStR zu kürzenden Betrag auf 3 063,78 DM festzustellen. Zur Begründung läßt der Steuerpflichtige vortragen:
Der Steuerpflichtige wende sich sowohl gegen die Rechtmäßigkeit der Hinzurechnung überhaupt als auch gegen die Art der Ermittlung des hinzugerechneten Betrages. Da nach den Vorschriften der §§ 1 und 2 EStG der vom Steuerpflichtigen für das Kalenderjahr 1963 zu ermittelnde Gewinn "sein persönlicher in diesem Kalenderjahr bezogener Gewinn" sei, sei die Hinzurechnung von Gewinnen einer anderen Person, die diese noch dazu in mehreren anderen Kalenderjahren bezogen habe, nicht möglich. Das gelte um so mehr, als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG Steuergegenstand der Gewerbebetrieb und nach § 2 Abs. 5 GewStG der Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen mit dem Gewerbebetrieb seines Rechtsvorgängers (des Erblassers) nicht identisch sei. Mit der Hinzurechnung der vom Erblasser bisher nicht versteuerten Gewinne beim Steuerpflichtigen (Erben) werde indes ein Zusammenhang zwischen beiden Betrieben hergestellt, der nach dem Gesetz nicht gegeben sei. Bejahe man schon die Notwendigkeit einer Gewinnkorrektur beim Wechsel der Gewinnermittlungsart, so könne diese Korrektur doch nur auf den Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen abgestellt werden, der am 24. April 1959 eröffnet worden sei.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Was die Frage nach der Rechtmäßigkeit der Vornahme einer Gewinnkorrektur beim Wechsel der Gewinnermittlungsart betrifft, so sieht der Senat auch nach nochmaliger Prüfung keine Veranlassung, von der wiederholt, zuletzt in den Urteilen I 113/65 vom 3. Juli 1968 (BFH 93, 230, BStBl II 1968, 736) und IV 340/65 vom 25. Juni 1970 (BFH 99, 531, BStBl II 1970, 755) dargelegten Rechtsauffassung abzuweichen. Er nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannten Entscheidungen Bezug, zumal der Steuerpflichtige insoweit keine neuen Gesichtspunkte vorgetragen hat.
2. Nach § 7 GewStG ist - was den vorliegenden Streitfall betrifft - Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Obwohl danach der die Grundlage des Gewerbeertrags bildende, nach den Grundsätzen des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht notwendig mit dem der Einkommensbesteuerung des Steuerpflichtigen zugrunde gelegten Gewinn aus Gewerbebetrieb übereinzustimmen braucht, vor allem rechtlich nicht an ihn gebunden ist, wird er doch in aller Regel mit ihm übereinstimmen (BFH-Urteil IV 336/59 U vom 27. April 1961, BFH 73, 34, BStBl III 1961, 281).
a) Dem Steuerpflichtigen kann nicht darin zugestimmt werden, daß sein nach den Grundsätzen des EStG ermittelter Gewinn für das Kalenderjahr 1963 infolge der vorgenommenen Korrektur zu einem Teil bisher nicht versteuerte Gewinne seines Erblassers enthalte.
Der Senat kann dahingestellt lassen, ob im Falle der Einzelrechtsnachfolge die Bestimmung des § 7 Abs. 1 EStDV über die Vorschrift des § 7 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anzuwenden sein würde. Im Streitfalle ist der Steuerpflichtige gemäß § 1922 BGB Gesamtrechtsnachfolger seines Vaters und dessen Gewerbebetrieb ihm nicht übertragen worden, sondern kraft Gesetzes auf ihn übergegangen (vgl. BFH-Urteil VI R 208/67 vom 21. März 1969, BFH 96, 19, BStBl II 1969, 520). Die notwendige Folge dieses Betriebsübergangs aber ist es, daß durch einen nun folgenden Wechsel in der Gewinnermittlungsart der Gesamtrechtsnachfolger im Jahr dieses Wechsels als eigenen Gewinn oder Verlust zur Geltung bringt, was die auf ihn übergegangenen Vermögenswerte an Korrektiven in sich tragen.
b) Dem kann für den Bereich der Gewerbesteuer auch nicht durch einen Hinweis auf § 2 Abs. 5 GewStG begegnet werden. Denn da der aus der Gewinnkorrektur resultierende Gewinn des vom Wechsel der Gewinnermittlungsart betroffenen Kalenderjahres (als Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum) eigener Gewinn des Gesamtrechtsnachfolgers - hier des Steuerpflichtigen - ist, ist ein Rückgriff auf den nach § 2 Abs. 5 GewStG als eingestellt geltenden Gewerbebetrieb seines Rechtsvorgängers nicht ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 69480 |
BStBl II 1971, 526 |
BFHE 1971, 83 |