BFH Urteil vom 02.09.1988 - III R 53/84 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

Zur Bestimmung des Zeitpunktes der Lieferung (Anschaffung) eines beweglichen Wirtschaftsgutes ist in sog. Montagefällen für den Anwendungsbereich des § 4b InvZulG 1975 stets --unabhängig davon, in wessen Pflichtenbereich die Montage fiel-- auf die Betriebsbereitschaft des angelieferten Wirtschaftsgutes abzustellen.

Orientierungssatz

Anschaffen bedeutet den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts. Im Unterschied zur Anschaffung liegt (bilanzrechtlich und bilanzsteuerrechtlich) eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht. Montagekosten und Fundamentierungskosten können auch Nebenkosten der Inbetriebnahme eines angeschafften Wirtschaftsgutes und damit Anschaffungskosten (Definition) sein (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

InvZulG 1975 § 4b Abs. 2 S. 2; EStDV § 9a; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 16.02.1984; Aktenzeichen XII 435/80 Inv)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, bestellte am 23.Juni 1975 eine aus verschiedenen Aggregaten bestehende Maschine, die in Einzelteilen bis zum 29.Juni 1976 an sie ausgeliefert wurde. Die Montage der Maschine wurde im wesentlichen durch Monteure der Lieferfirma bis Ende Juli 1976 durchgeführt und mit netto 99 403,43 DM berechnet. Im Zusammenhang mit der Aufstellung der Maschine fielen weitere Kosten für Sanitäranschlüsse und andere Zusatzvorrichtungen an. Zur Vorbereitung der Montage hatte die Klägerin außerdem in Eigenregie ein Fundament mit Fundamentschienen errichtet, auf das die Maschine dann bei der Montage aufgesetzt wurde.

Bis zum 1.Juli 1976 zahlte die Klägerin 353 700 DM vom Gesamtpreis der Maschine, der sich auf 1 278 491,90 DM ohne Montagekosten belief.

Am 31.März 1977 beantragte sie beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Gewährung einer sog. Konjunkturzulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975. Das FA setzte die Zulage mit Bescheid vom 14.Juni 1977, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, antragsgemäß fest. Nach einer Ende 1979/Anfang 1980 durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Ansicht, daß wegen der nach dem 30.Juni 1976 erfolgten Montage die Maschine erst nach diesem Zeitpunkt "angeschafft" worden sei. Deshalb verringerte das FA die bisherige Bemessungsgrundlage um die Kosten der Maschine in Höhe von 1 278 491,90 DM und gelangte unter Berücksichtigung der geleisteten Zahlung von 353 700 DM zu einer neuen Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM.

Es forderte mit dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Investitionszulagebescheid für das Wirtschaftsjahr 1975/1976 einen Betrag von ... DM zurück. Ferner setzte es entsprechende Zinsen fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und hob den angefochtenen Investitionszulagebescheid, den dazu ergangenen Zinsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf. Es ging in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 514 veröffentlichten Urteil davon aus, daß die Maschine entsprechend dem Erfordernis des § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1975 noch vor dem 1.Juli 1976 geliefert worden sei. Denn nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.April 1977 IV R 163/75 (BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553) sei als Zeitpunkt der Lieferung oder Anschaffung der Augenblick anzunehmen, von dem ab der Erwerber wirtschaftlich über den angeschafften Gegenstand verfügen könne. Dies wiederum sei mit dem Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber gegeben.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Es hält an seiner Ansicht fest, daß dann, wenn Gegenstand des Kaufvertrages auch die Montage durch den Verkäufer sei, die Lieferung erst mit Beendigung der Montagearbeiten erfolgt sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Das FG hat in seiner Entscheidung die Bedeutung der nach dem 30.Juni 1976 ausgeführten Montagearbeiten verkannt. Es hat für die Bestimmung des Zeitpunktes der von ihm angenommenen Anschaffung zu Unrecht auf die Erlangung der Verfügungsmacht (allein) an den Maschinenteilen abgestellt.

1. Nach § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1975 ist die Anschaffung oder Herstellung von beweglichen Wirtschaftsgütern oder Betriebsvorrichtungen --die übrigen Voraussetzungen unterstellt-- grundsätzlich nur dann zulagebegünstigt, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter vor dem 1.Juli 1976 geliefert oder fertiggestellt worden sind. Wurden sie nach dem 30.Juni 1976, aber noch vor dem 1.Juli 1977, geliefert oder fertiggestellt, kann eine Investitionszulage für die vor dem 1.Juli 1976 aufgewendeten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten gewährt werden (§ 4b Abs.4 Satz 1 InvZulG 1975).

Die Klägerin hätte demnach nur dann Anspruch auf die von ihr geltend gemachte, auf einen Betrag von 1 278 491,90 DM bezogene Zulage, wenn die Maschine vor dem 1.Juli 1976 geliefert oder fertiggestellt worden ist.

2. Die Beteiligten gehen --wie auch das angefochtene Urteil des FG-- übereinstimmend von einem Anschaffungsgeschäft aus. Der erkennende Senat folgt dieser Beurteilung.

a) Anschaffen bedeutet den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts, eines bereits vorhandenen Wertes (BFH-Urteil vom 30.November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.276). Entsprechend besteht das Herstellen im Schaffen oder Schaffenlassen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsguts (s. hierzu auch das BFH-Urteil vom 19.Juli 1979 IV R 235/75, BFHE 128, 448, BStBl II 1980, 3). Die Erforderlichkeit von Montagearbeiten zwingt bilanz- und bilanzsteuerrechtlich noch nicht zur Annahme eines Herstellungsvorgangs (von Anfang an); gleiches gilt für die Vornahme einer notwendigen Fundamentierung. Montage- und Fundamentierungskosten können auch Nebenkosten der Inbetriebnahme eines angeschafften Wirtschaftsgutes und damit Anschaffungskosten sein (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5.Aufl., § 255 HGB Anm.35 und 39; s. auch das BFH-Urteil vom 24.Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574). Im Unterschied zur Anschaffung liegt (bilanz- und bilanzsteuerrechtlich) eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; s. auch B.Hartmann, Anschaffungen im Handels- und Steuerrecht anhand typischer Fälle, 1980, S.30/31). Davon kann im Streitfall jedoch nicht ausgegangen werden.

Die Klägerin hat die Maschine nicht selbst hergestellt. Nach den Feststellungen des FG (einschließlich des in Bezug genommenen Akteninhalts) spricht aber auch nichts dafür, daß die Klägerin die für eine sog. Auftragsherstellung typische Herrschaft über das Herstellungsgeschehen innegehabt hätte.

b) Ist demnach --mit dem FG-- ein Anschaffungsvorgang anzunehmen, so war die Maschine jedoch --entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz-- nicht mehr vor dem 1. Juli 1976 geliefert worden.

aa) Das Einkommensteuerrecht setzt den Begriff der Lieferung in § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) jenem der Anschaffung gleich. Nach der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung ist ein Wirtschaftsgut in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann; das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteil in BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen; so u.a. auch Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Anm.21). Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sei auch in den sog. Montagefällen --zur Bestimmung des Anschaffungszeitpunktes-- maßgebend; dabei mache es keinen Unterschied, ob die Montage noch durch den Verkäufer vorgenommen werden müsse oder ob sie der Steuerpflichtige oder ein von ihm beauftragter Dritter ausführe (so insbesondere Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm.1500, Stichwort: Montagekosten; auch Roland, Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 558).

Für das Investitionszulagenrecht unterscheidet die Finanzverwaltung danach, ob die Montageverpflichtung nach dem Inhalt des Kaufvertrages noch den Verkäufer trifft oder nicht (s. zuletzt Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 31.Dezember 1986 IV B 2 - InvZ 1010 - 66/86, BStBl I 1987, 51, Tz.15). Ist Gegenstand eines Kaufvertrages über ein Wirtschaftsgut auch dessen Montage durch den Verkäufer, so ist danach das Wirtschaftsgut erst mit der Beendigung der Montagearbeiten geliefert. Wird die Montage dagegen durch den Anspruchsberechtigten selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten ausgeführt, so soll der Zeitpunkt der Lieferung der Zeitpunkt sein, in dem der Anspruchsberechtigte das Wirtschaftsgut vom Lieferanten übernommen hat. Diese Abgrenzung folgt letztlich dem Zivilrecht, nach dessen Vorschriften bei Lieferverträgen mit Montageverpflichtung der Verkäufer seine Leistungspflichten in Bezug auf die Kaufsache erst mit der Beendigung der Montage erfüllt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.Dezember 1960 VII ZR 9/60, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1961, 730; s. auch Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 19 Anm.74, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung der Zivilgerichte).

bb) Der erkennende Senat hegt danach Zweifel, ob das FG im Streitfall --selbst bei Beschränkung auf die Grundsätze des Urteils in BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553-- zu dem Ergebnis kommen durfte, Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten hinsichtlich der (gesamten) Maschine seien bereits mit Anlieferung der einzelnen Teile (Aggregate) auf die Klägerin übergegangen. Es spricht vielmehr vieles dafür, daß dem Gefahrübergang noch eine Abnahme der fertig montierten Maschine vorauszugehen hatte (vgl. etwa § 644 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).

Doch braucht der Senat dies nicht abschließend zu entscheiden. Er ist jedenfalls für den Anwendungsbereich des § 4b InvZulG 1975 der Auffassung, daß in sog. Montagefällen stets --unabhängig davon, in wessen Pflichtenbereich die Montage fiel-- zur Bestimmung des Lieferzeitpunktes auf die Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsgutes abzustellen ist.

aaa) Der Senat hat bereits in früheren Entscheidungen betont, daß dem Einkommensteuerrecht (Bilanzsteuerrecht) entnommene Begriffe im Investitionszulagenrecht nur dann nach den für die Einkommenbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen sind, wenn sich aus dem Sinn und Zweck des InvZulG sowie seiner Entstehungsgeschichte nichts Gegenteiliges entnehmen läßt (vgl. insbesondere die Urteile vom 16.Juli 1979 III R 27/78, BFHE 128, 303, BStBl II 1979, 638, und vom 15.November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367).

Die Verwendung des Begriffs "geliefert" in § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1975 zwingt nach Meinung des Senats nicht dazu, seine Bedeutung in jeder Beziehung aus dem ertragsteuerlichen Begriff der "Lieferung" abzuleiten. Der mit der Einführung des § 4b InvZulG 1975 verfolgte gesetzespolitische Zweck legt vielmehr die Auslegung nahe, auf das Ende der Lieferung (des Anschaffungsvorganges) abzustellen und dieses erst mit der Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsgutes anzunehmen. Durch die Gewährung der sog. Konjunkturzulage sollte die Investitionstätigkeit der Wirtschaft angeregt werden. Dabei war ersichtlich an Impulse in zwei Richtungen gedacht. Einmal sollten durch die Vergabe von Aufträgen an fremde Unternehmen die dortigen Kapazitäten besser ausgelastet und zusätzliche Arbeitsplätze geschaffen werden. Zum anderen sollte durch die Investitionen eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb in Gang kommen und (auch so) zu mehr Beschäftigung führen (s. zuletzt unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien BFH-Urteil vom 22.Juli 1988 III R 44/84, BFHE 154, 301).

Solche Impulse im eigenen Betrieb vermögen jedoch Wirtschaftsgüter nicht zu geben, die (noch) nicht in betriebsbereitem Zustand sind. Von ihnen geht im eigenen Betrieb nicht eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit aus und sie führen auch nicht zur Einstellung weiterer Arbeitskräfte.

Die vom Senat gefundene Gesetzesauslegung wird auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerecht. Sie behandelt sämtliche Anschaffungsfälle, in denen noch eine Montage erforderlich ist, gleich (so auch Zitzmann, Beilage 2/87 zu Der Betrieb 1987, Heft 7, S.6 Tz.15). Weiter entspricht bei dieser Betrachtungsweise die Bemessungsgrundlage für die zu gewährende Zulage regelmäßig den anzusetzenden Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehören alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, insbesondere betriebsbereiten Zustand zu versetzen (BFH-Urteil vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, Abschn.A Nr.1 der Entscheidungsgründe, m.w.H.). Schließlich wird durch das Abstellen auf die Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsgutes für die hauptsächlichen Begünstigungstatbestände, die Anschaffung und die Herstellung, ein einheitliches Kriterium für die Bestimmung von zulagerechtlich bedeutsamen Fristen (wie z.B. auch in § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1975) geschaffen. In vielen Fällen erübrigt sich dadurch die oft schwierige Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung (s. im übrigen auch das BFH-Urteil vom 20.März 1981 III R 114/80, BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785, das in anderem Zusammenhang --für die Fälle der Verbindung und Vermischung von zunächst angeschafften selbständigen Wirtschaftsgütern-- ebenfalls auf den Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung abstellt).

bbb) Über sog. Bagatellmontagen, insbesondere solche, die ohne Schwierigkeiten auch vom Käufer selbst ausgeführt werden können, hat der Senat nicht zu entscheiden. Sie dürften jedoch in aller Regel zu keinem Hinausschieben des steuerrechtlichen Lieferzeitpunktes (gegenüber der tatsächlichen Anlieferung) führen. Denn in Fällen, in denen nur noch unwesentliche Montagearbeiten durchgeführt werden müssen (wie z.B. das Anschließen einer Waschmaschine), kann die Betriebsbereitschaft grundsätzlich bereits ab dem Zeitpunkt der Anlieferung des angeschafften Wirtschaftsgutes angenommen werden.

ccc) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann der Klägerin eine Zulage auf die gesamten Erwerbskosten nicht gewährt werden. Der Liefervorgang war nach alledem am 30.Juni 1976 noch nicht abgeschlossen. Der Klägerin steht mithin eine Zulage nur für die vor dem 1.Juli 1976 aufgewendeten Anzahlungen in Höhe von 353 700 DM zu (§ 4b Abs.4 Satz 1 InvZulG 1975).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin kann nach der Auffassung des Senats eine Investitionszulage nur für die von ihr vor dem 1.Juli 1976 geleisteten 353 700 DM erhalten. Da ihr auf dieser Grundlage bereits eine Zulage gewährt worden ist, war die Klage abzuweisen.