Normenkette
AO 1977 §§ 118, § 88 ff., § 193ff; FGO § 100 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Jahren 1977 bis 1980 als Arbeitnehmer und daneben als Lehrbeauftragter freiberuflich tätig. Am 5. August 1981 ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) bei ihm eine Außenprüfung für die Jahre 1979 und 1980 an; die Anordnung war nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen. Die Prüfung ergab u. a., daß in den Jahren 1979 und 1980 Aufwandsentschädigungen von 3 000 DM bzw. 3 250 DM nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt wurden; die Prüferin sah hierin steuerpflichtige Einnahmen. Im Prüfungsbericht ist ferner angegeben, daß der Kläger auch in den Jahren 1977 und 1978 solche Aufwandsentschädigungen in Höhe von jeweils 3 000 DM erhalten habe.
Aufgrund des Prüfungsberichts änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 sowie auch die Bescheide 1977 und 1978. Hiergegen erhob der Kläger am 9. November 1981 Einspruch, mit dem er sich gegen die Prüfungsanordnung wandte und außerdem beanstandete, daß die Prüfung ohne Erweiterung der Anordnung auf die Jahre 1977 und 1978 erstreckt worden sei. Mit Schreiben vom 19. Februar 1982 teilte der Kläger dem FA mit, sein Schriftsatz solle als Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung behandelt werden. Die Oberfinanzdirektion (OFD) verwarf die Beschwerde als unzulässig. Zur Begründung führte sie aus, der Kläger sei durch die Prüfungsanordnung nicht mehr beschwert, weil die Prüfung vor Einlegung der Beschwerde durchgeführt worden sei und die Prüfungsanordnung dadurch ihre Erledigung gefunden habe. Unabhängig davon sei die Beschwerde auch unbegründet.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet ab; dagegen stellte es fest, daß die Prüfungshandlungen hinsichtlich der Einkommensteuer 1977 und 1978 rechtswidrig gewesen seien.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unzutreffende Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977).
Das FA beantragt, das Urteil des FG hinsichtlich der Jahre 1977 und 1978 aufzuheben.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Im Revisionsverfahren ist nur noch streitig, ob das FG zutreffend die Rechtswidrigkeit der die Jahre 1977 und 1978 betreffenden Prüfungshandlungen festgestellt hat. Dies ist zu verneinen, so daß die Revision des FA sich als begründet erweist.
1. Das FG ist davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit bereits abgeschlossener Prüfungshandlungen im Wege der Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) feststellen lassen könne. Danach kann aber nur die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses und der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, jedoch nicht seiner schlichten Rechtswidrigkeit, begehrt werden.
Hierzu besteht jedoch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage aufgrund von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO Gelegenheit. Hat sich ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt erledigt, so spricht danach das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat diese Feststellungsmöglichkeit auf solche Verwaltungsakte ausgedehnt, die sich schon vor Klageerhebung und vor Einleitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt haben (Urteil vom 7. August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708; Beschluß vom 24. Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659).
Im Streitfall hat die Prüferin vom Kläger Aufschluß über die Höhe von erhaltenen Aufwandsentschädigungen verlangt. Hierin liegt ein Verwaltungsakt i. S. von § 118 AO 1977 (vgl. BFH-Beschluß vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365; Urteil in BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 349 AO 1977 Anm. 2). Das FG konnte auch annehmen, daß der Regelungsinhalt der Anordnung erschöpft und der Verwaltungsakt erledigt war, nachdem der Kläger die genannten Auskünfte erteilt hatte. An der Feststellung seiner Rechtswidrigkeit hat der Kläger ein berechtigtes Interesse, weil er hierdurch die Auswertung der durch die beanstandete Maßnahme erlangten Kenntnisse des FA verhindern könnte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, m. w. N.). Ob eine solche Feststellung nur nach abgeschlossenem Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) begehrt werden kann, bedarf keiner Entscheidung, da dieses Verfahren vorliegend eingehalten war.
2. Das FG hat die Ermittlungsmaßnahmen des FA für die Jahre 1977 und 1978 als rechtswidrig bezeichnet, weil sie im Rahmen der Außenprüfung durchgeführt worden seien, obwohl sich die Prüfungsanordnung nicht auf diese Jahre erstreckt habe. Dem kann nicht beigepflichtet werden.
a) Der BFH hat sich in der Vergangenheit mehrfach mit der Frage befaßt, wodurch sich eine Betriebsprüfung von sonstigen Ermittlungsmaßnahmen des FA unterscheidet; er hat diesen Unterschied in der Intensität und dem Umfang der Ermittlungen gesehen (vgl. insbesondere Urteile vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453; vom 21. Februar 1978 VII R 117/74, BFHE 124, 416, BStBl II 1978, 360).
Dies gilt nach Inkrafttreten der AO 1977 auch für die Abgrenzung einer Außenprüfung (§§ 193 ff.) von sonstigen Ermittlungsmaßnahmen (§§ 88 ff.) der Finanzbehörde. Wie sich aus den §§ 194 Abs. 1, 199 Abs. 1 AO 1977 ergibt, ist die Außenprüfung grundsätzlich auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt, mag sie als abgekürzte Außenprüfung auch nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen betreffen (§ 203 Abs. 1 AO 1977) und ausnahmsweise sogar auf bestimmte Sachverhalte beschränkt werden (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Demgegenüber ist in der für sonstige Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörde geltenden Bestimmung des § 88 AO 1977 ein bestimmter Umfang für die Ermittlungen nicht vorgesehen; hierüber soll vielmehr die Finanzbehörde entscheiden; dabei hat sie sich am Ziel des Besteuerungsverfahrens zu orientieren. Im Veranlagungsverfahren wird das FA deswegen nur Sachverhalte aufgreifen, die ihm aufklärungsbedürftig erscheinen; für die Überprüfung anderer, zunächst nicht zweifelhaft erscheinender Sachverhalte besteht in diesem Verfahren regelmäßig kein Anlaß. Wegen ihres beschränkten Umfangs haben solche im Veranlagungsverfahren ergriffenen Ermittlungsmaßnahmen auch nicht die in den §§ 171 Abs. 4, 173 Abs. 2 AO 1977 für eine Außenprüfung vorgesehenen Wirkungen auf den Ablauf der Verjährung und die Änderung eines aufgrund der Ermittlungen ergangenen Steuerbescheids.
Unter der Geltung der AO 1977 müssen als Außenprüfung demnach alle unter einer entsprechenden Prüfungsanordnung durchgeführten Ermittlungen, darüber hinaus aber auch solche Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörde angesehen werden, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. Nach diesen Grundsätzen kann die vom Kläger verlangte Aufklärung hinsichtlich der Jahre 1977 und 1978 nicht als Außenprüfung angesehen werden. Sie hatte nicht eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen dieser Jahre zum Ziele und kann deshalb nicht wegen des Fehlens einer entsprechenden Prüfungsanordnung (§ 196 AO 1977) als rechtswidrig bezeichnet werden.
b) Die Nachforschungen des FA sind auch nicht deshalb rechtswidrig, weil sie im Zusammenhang mit einer Außenprüfung angestellt worden sind. Dem FA kann es schon aus Gründen der Verfahrensökonomie nicht verwehrt werden, anläßlich einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen zusätzlich Einzelermittlungen für noch offenstehende Veranlagungen durchzuführen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., 11. Aufl., § 194 AO 1977 Anm. 1). Der Prüfer muß gegenüber dem Steuerpflichtigen allerdings deutlich machen, daß die verlangten Auskünfte nicht mehr im Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen. Denn die Ermittlungsrechte der Finanzbehörde und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gehen im Rahmen einer Außenprüfung weiter als im Rahmen von Einzelermittlungen (§ 200, §§ 90, 93 AO 1977).
Im Streitfall ergeben die Feststellungen des FG und der Vortrag des Klägers, daß ihm erkennbar war, zu welchem Zweck die Auskünfte für die Jahre 1977 und 1978 verlangt wurden und daß es sich dabei um zusätzliche Ermittlungen hinsichtlich der Veranlagungen für diese Jahre handelte. Allerdings hätten die erhaltenen Auskünfte nicht in den Bericht über die Außenprüfung (§ 202 AO 1977) aufgenommen werden dürfen; diese nachträgliche Maßnahme hat jedoch auf die Rechtmäßigkeit des Auskunftsverlangens keinen Einfluß.
Fundstellen
BStBl II 1984, 790 |
BFHE 1984, 518 |