BFH Urteil vom 06.10.1994 - VI R 136/89 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Doppelte Haushaltsführung eines jeden Ehegatten: Zurechnungsperson im Hausstand am Lebensmittelpunkt nicht erforderlich, Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwand - Ankündigung einer künftigen Plausibilitätsprüfung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung, mehrtägigen Dienstreisen und Einsatzwechseltätigkeit)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung miteinander verheirateter und beidseits auswärts beschäftigter und auch an ihrem jeweiligen Beschäftigungsort wohnender Arbeitnehmer setzt nicht voraus, daß in ihrem gemeinsamen Hausstand an ihrem Lebensmittelpunkt eine von ihnen abhängige Zurechnungsperson lebt (Bestätigung der Rechtsprechung in dem Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90).

2. Es bestehen Zweifel an der Plausibilität der Pauschalen in den LStR für Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung. Die bisherigen Pauschalen sind von den Gerichten jedoch weiterhin für eine Übergangszeit zu beachten.

Orientierungssatz

1. Das Tatbestandsmerkmal des Unterhaltens eines eigenen Hausstands (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) erfordert nicht, daß dort ununterbrochen hauswirtschaftliches Leben durch die Anwesenheit von Familienangehörigen herrschen muß. Ein eigener Hausstand kann auch dann in der bisherigen Wohnung unterhalten werden, wenn der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt dort beibehält und sich dort regelmäßig aufhält, wenn auch jeweils wegen der Berufstätigkeit am auswärtigen Beschäftigungsort mit Unterbrechungen (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1994 VI R 62/90).

2. Unterhalten Ehegatten jeweils einen doppelten Haushalt i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, ist die für eine angemessene Übergangszeit weiterhin anzuerkennende Pauschale für Verpflegungsmehraufwand jedenfalls einmal zu berücksichtigen. Darüber hinausgehender Verpflegungsmehraufwand kommt bei nur zu zweit lebenden Ehegatten --wie bei einem Ledigen-- nur unter dem Gesichtspunkt in Betracht, daß die Beköstigung am auswärtigen Beschäftigungsort aufgrund der Beschaffenheit des dortigen Haushalts nicht so preisgünstig möglich ist wie in der Wohnung am Lebensmittelpunkt.

3. Die Anregung, den pauschal abziehbaren Verpflegungsmehraufwand in den LStR für die Fälle der eintägigen Auswärtstätigkeit neu zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1994 VI R 118/89), wird auf die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen bei mehrtägigen Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeiten oder doppelter Haushaltsführung erstreckt. Bei der doppelten Haushaltsführung ist es indessen fraglich, ob nach Ablauf der Eingewöhnungszeit am neuen Beschäftigungsort überhaupt noch in nennenswertem Umfang Mehraufwendungen für Verpflegung anfallen können, wenn am Beschäftigungsort eine Unterkunft mit Kochmöglichkeit bewohnt wird (vgl. Literatur). Die Beachtung der bisherigen Verpflegungspauschalen bei doppelter Haushaltsführung für eine Übergangszeit entspricht jedoch mehr dem Gleichheitssatz als ihre sofortige Nichtanwendung.

Normenkette

EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5, Abs. 1 Nr. 5; GG Art. 3 Abs. 1; EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 1; LStR 1981 Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 3b; LStR 1993 Abschn. 39 Abs. 2 S. 2 Nr. 2, Abs. 7 S. 2, Abschn. 43 Abs. 8 Nr. 2b

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatten im Streitjahr 1982 ihren gemeinsamen Wohnsitz in A. Dort betrieb der Kläger eine Fabrik. Daneben war er als Lehrer in B tätig, wo er während der Woche auch wohnte. Die Klägerin war als Chefsekretärin in C beschäftigt, wo sie eine Wohnung hatte.

In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger jeweils Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Im Einspruchsverfahren erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die jeweiligen Fahrtkosten und die jeweilige Zimmermiete am Beschäftigungsort an. Die Mehraufwendungen der Klägerin für Verpflegung berücksichtigte er nur für die Zeit, um die die Ferien des Klägers mit insgesamt 14 Wochen den Urlaub der Klägerin von insgesamt 6 Wochen überschritten hatten. Er begründete dies damit, daß nur in diesem Zeitraum davon ausgegangen werden könne, daß in der Wohnung in A hauswirtschaftliches Leben geherrscht habe. Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers berücksichtigte er nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung jeweils eines nach dem Pauschbetrag der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) berechneten Verpflegungsmehraufwandes begehrten, als unbegründet ab. Es führte aus: Da in der Wohnung in A während der Woche wegen der Abwesenheit beider Kläger kein hauswirtschaftliches Leben geherrscht habe, sei zweifelhaft, ob die Kläger dort überhaupt einen Haushalt i.S. des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterhalten hätten. Diese Frage könne aber offenbleiben, weil den Klägern jedenfalls in der Zeit, in der keiner von ihnen in A gewohnt habe, kein notwendiger Verpflegungsmehraufwand aus Anlaß einer etwaigen doppelten Haushaltsführung entstanden sei.

Die Kläger verfolgen mit der Revision ihr bisheriges Begehren auf Anerkennung eines Verpflegungsmehraufwandes weiter. Sie tragen zur Begründung vor: Die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung des Klägers durch seine Tätigkeit in B hätten sich durch die Aufnahme einer Beschäftigung der Klägerin in C in keiner Weise geändert. Es könne nicht Rechtens sein, beim Kläger die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen, solange er in B beschäftigt sei und die Klägerin in A wohne, ihm die doppelte Haushaltsführung aber in dem Augenblick abzuerkennen, in dem die Klägerin in C eine Tätigkeit aufnehme und einen zweiten Haushalt für sich gründe. Das FG habe nicht begründet, weshalb die Anwendung der Pauschbeträge im Streitfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führe.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Einkommensteuerbescheides 1982 Verpflegungsmehraufwendungen von 3 234 DM und 3 920 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.

Unter Änderung seiner langjährigen Rechtsprechung hat der Senat mit Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90 entschieden, das Tatbestandsmerkmal des Unterhaltens eines eigenen Hausstands erfordere nicht, daß dort ununterbrochen hauswirtschaftliches Leben durch die Anwesenheit von Familienangehörigen herrschen müsse. Vielmehr kann ein eigener Hausstand auch dann in der bisherigen Wohnung unterhalten werden, wenn der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt dort beibehält und sich dort regelmäßig aufhält, wenn auch jeweils wegen der Berufstätigkeit am auswärtigen Beschäftigungsort mit Unterbrechungen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses Urteil Bezug genommen.

Die Anwendung der Grundsätze dieses Urteils auf den Streitfall ergibt, daß die Kläger --abweichend von der Auffassung des FA-- jeweils einen doppelten Haushalt i.S. des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG geführt haben. Denn sie haben ihren gemeinsamen Hausstand als ihren Lebensmittelpunkt in A beibehalten und außerdem jeweils eine Wohnung an ihrem Beschäftigungsort bewohnt.

Die Kläger können jeweils gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG neben den vom FA bereits anerkannten Aufwendungen für die wöchentlichen Fahrten zwischen der Wohnung am Lebensmittelpunkt und der jeweiligen Arbeitsstätte und für die Miete der Wohnung am Beschäftigungsort auch die notwendigen Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten abziehen.

2. Die notwendigen Verpflegungsmehraufwendungen werden in Abschn.27 Abs.1 Nr.3 b der LStR in der für das Streitjahr 1982 gültigen Fassung (LStR 1981) für die Zeit nach Ablauf der ersten zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort ohne Einzelnachweis bis zu einem Betrag von 14 DM täglich anerkannt. Nach Abschn.43 Abs.8 Nr.2 b LStR 1993 beläuft sich die Pauschale für den Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung zur Zeit auf täglich 16 DM.

a) Es ist zweifelhaft, ob die Höhe dieser Pauschale den notwendigen Mehraufwand für Verpflegung bei typisierender Betrachtung zutreffend bestimmt. Bedenken gegen die Plausibilität dieser Pauschale lassen sich z.B. daraus ableiten, daß im Jahre 1992 der Aufwand eines 4-Personen-Haushalts eines Beamten oder Angestellten mit höherem Einkommen für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren durchschnittlich 1 125 DM im Monat betrug (vgl. Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1993, S. 582). Das ergibt einen täglichen Gesamtaufwand von etwa 10 DM pro Person. Bei dieser Sachlage leuchtet jedenfalls nicht ohne weiteres ein, daß der Mehraufwand im Falle doppelter Haushaltsführung 16 DM pro Tag betragen soll. Dies gilt insbesondere unter dem Gesichtspunkt, daß Mehrkosten nur für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden dürfen, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 1994 VI R 112/92, BFHE 173, 166, BStBl II 1994, 418).

Bereits in seinem Urteil vom 26. Januar 1994 VI R 118/89 (BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529) hat der Senat angeregt, für Fälle der eintägigen Auswärtstätigkeit den pauschal abziehbaren Verpflegungsmehraufwand in den LStR neu zu bestimmen. Diese Anregung wird nunmehr auch auf die Pauschalen der Verwaltung für Verpflegungsmehraufwendungen bei mehrtägigen Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeiten oder doppelter Haushaltsführung, erstreckt. Zwar erscheint es bei einer überschlägigen Plausibilitätsprüfung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand angemessen, bei typisierender Betrachtung davon auszugehen, daß bei nichtverheirateten wie bei verheirateten Arbeitnehmern zu Beginn der doppelten Haushaltsführung wegen der Umstellungs- und Eingewöhnungsschwierigkeiten Mehraufwendungen für Verpflegung entstehen können. Nach Ablauf der Eingewöhnungszeit am neuen Beschäftigungsort, deren Dauer die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen beispielsweise für alle Fälle des Wohnens am auswärtigen Beschäftigungsort einheitlich bemessen könnte, ist es indessen fraglich, ob sowohl bei verheirateten als auch bei nichtverheirateten Arbeitnehmern überhaupt noch in nennenswertem Umfang Mehraufwendungen für Verpflegung anfallen können, wenn am Beschäftigungsort eine Unterkunft mit Kochmöglichkeit bewohnt wird (vgl. auch Albert/Heitmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1993, 285, 292).

b) Im Hinblick auf die jahrzehntelange Tolerierung der Pauschalen der Verwaltung für Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung ohne substantiierte Plausibilitätsprüfung durch den Senat hält er es im Interesse der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen für vertretbar, die bisherigen Richtlinienregelungen weiterhin für eine angemessene Übergangszeit zu beachten. Dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1994 IV B 6 - S 2353 - 380/94 (BStBl I 1994, 454) ist eine grundsätzliche Bereitschaft zur Überprüfung und Änderung der Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen bei eintägiger Auswärtstätigkeit zu entnehmen. Der Senat geht davon aus, daß die Finanzverwaltung sich entsprechend der vorstehenden Anregung auch entschließen wird, die Pauschalen bei mehrtägiger Auswärtstätigkeit und doppelter Haushaltsführung zu überprüfen. Eine derartige Prüfung einschließlich der eventuellen Neuregelung bedarf einer gewissen Überlegungszeit. Für diese Übergangszeit entspricht die Beachtung der bisherigen Pauschalen auch durch die Gerichte in der Regel dem Gleichheitssatz mehr als ihre sofortige Nichtanwendung. Anders hat der Senat dies ausnahmsweise lediglich in solchen Fällen gesehen, in denen die Finanzbehörden selbst jeweils die Voraussetzungen einer niedrigeren Pauschale bejaht und diesen Verpflegungsmehraufwand berücksichtigt hatten, während die Kläger jeweils geltend gemacht hatten, daß die in den LStR festgelegten begrifflichen Voraussetzungen für die Gewährung einer höheren Pauschale vorgelegen hätten. Hier hat der Senat die nur schwer von einander abgrenzbaren und teilweise ineinander übergehenden begrifflichen Voraussetzungen, wie sie in den LStR für die unterschiedlich hohen Pauschalen festgelegt sind, nicht weiter geklärt, sondern statt dessen im Ergebnis die Gewährung der niedrigeren Pauschale durch die Finanzbehörde mit der Begründung bestätigt, daß entweder auf keinen Fall ein höherer (Urteil in BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529) oder sogar richtigerweise überhaupt kein Verpflegungsmehraufwand (Urteil vom 18. Februar 1994 VI R 65/92, BFHE 174, 69, BStBl II 1994, 532) steuerlich anzuerkennen sei. Insoweit hat das BMF in seinem bereits erwähnten Schreiben vom 27. Juni 1994 angeordnet, daß die aus den Begründungen dieser Urteile ersichtlichen Rechtsauffassungen bis zu einer Änderung der LStR nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden seien. Im Streitfall liegen demgegenüber aufgrund der Änderung der Rechtsprechung des Senats in dem Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90 die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.5 EStG eindeutig vor.

3. Für den Streitfall bedeutet dies, daß die danach für eine angemessene Übergangszeit weiterhin anzuerkennende Pauschale für Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung von im Streitjahr 14 DM jedenfalls einmal zu berücksichtigen ist. Die berufliche Veranlassung eines Verpflegungsmehraufwandes beider Kläger dem Grunde nach kann nicht --wie es das FG getan hat-- jeweils mit der Begründung abgelehnt werden, daß sich jeder Ehegatte wegen der beruflichen Abwesenheit des anderen Ehegatten ohnehin allein zu verpflegen gehabt hätte. Der Umstand, daß sich beidseits auswärts beschäftigte Ehegatten mit jeweils einer Wohnung am Beschäftigungsort nicht mehr an ihrem gemeinsamen Familienwohnsitz verpflegen können, beruht auf beruflichen Gründen. Dieser beruflich veranlaßte Mehraufwand ist jedenfalls nicht geringer, als wenn nur ein Ehepartner auswärts beschäftigt ist und sich der andere in der gemeinsamen Wohnung allein verpflegt.

Inwieweit darüber hinaus Verpflegungsmehraufwendungen anzuerkennen sind, ist im Einzelfall zu ermitteln. Denn da die Pauschbeträge der LStR für Verpflegungsmehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung auf der Annahme basieren, daß in der Wohnung am Lebensmittelpunkt hauswirtschaftliches Leben herrscht und der Steuerpflichtige mithin aus einer Verpflegungsgemeinschaft ausscheidet, tragen sie dem Umstand Rechnung, daß die Verpflegung als Einzelperson teurer ist als diejenige in einer Gemeinschaft. Da die Kläger nur zu zweit leben und nach der Anerkennung eines Pauschbetrages eine häusliche Verpflegungsgemeinschaft, aus der auszuscheiden möglich wäre, nicht mehr zu berücksichtigen ist, käme für den zweiten Kläger ein Verpflegungsmehraufwand nur --wie bei einem Ledigen-- unter dem Gesichtspunkt in Betracht, daß die Beköstigung am auswärtigen Beschäftigungsort aufgrund der Beschaffenheit des dortigen Haushalts nicht so preisgünstig möglich ist wie in der Wohnung am Lebensmittelpunkt. Insoweit ist die Höhe des Verpflegungsmehraufwands unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles festzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1982 VI R 102/79, BFHE 137, 167, BStBl II 1983, 177; vom 24. Oktober 1991 VI R 81/90, BFHE 166, 79, BStBl II 1992, 198).

Da das FG von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Verpflegungsmehraufwand beider Kläger unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze zu ermitteln haben.