BFH Urteil vom 09.09.1993 - IV R 14/91 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen für den Erlaß eines Zwischenurteils - Notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei Vermietung durch Gesellschafter an Dritten, der Wirtschaftsgut an Gesellschaft untervermietet - Eintritt in Personengesellschaft: Umwandlung von Arbeitslohn und Darlehen in Eigenkapital - Widerspruchsrecht gegen Zwischenurteil

Leitsatz (amtlich)

1. Sind bei einem vor dem 1.Januar 1993 ergangenen Zwischenurteil die Voraussetzungen für den Erlaß eines solchen Urteils nach § 99 Abs.2 FGO i.d.F. des FGO-ÄndG vom 21.Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) erfüllt, braucht das Urteil auch dann nicht durch den BFH aufgehoben zu werden, wenn es nach dem bei seinem Ergehen geltenden Verfahrensrecht rechtswidrig war.

2. Ein Grundstück, das der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten vermietet, der es an die Gesellschaft untervermietet, gehört auch dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, wenn er das Grundstück zu einem Zeitpunkt erworben und an den Dritten vermietet hat, in dem er noch nicht Gesellschafter war. Das Grundstück wird dann in dem Zeitpunkt Sonderbetriebsvermögen, in dem der Vermieter in die Gesellschaft eintritt.

Orientierungssatz

1. Ist im finanzgerichtlichen Verfahren streitig, ob ein Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen gehört und ferner, mit welchem Wert es bei Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen anzusetzen wäre, kann es als sachdienlich angesehen werden, zunächst durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO eine Entscheidung über die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen dem Grunde nach herbeizuführen.

2. Wird ein Arbeitnehmer oder Darlehensgeber einer Personengesellschaft als Gesellschafter und Mitunternehmer in die Gesellschaft aufgenommen, verwandelt sich ein in diesem Zeitpunkt bestehender Anspruch auf rückständiges Gehalt bzw. der Darlehensanspruch steuerrechtlich in Eigenkapital der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft; vgl. BFH-Urteil vom 8.1.1975 I R 142/72).

3. Zum Widerspruchsrecht gegen ein Zwischenurteil des FG in der Revisionsinstanz bei Antrag auf mündliche Verhandlung gegen den Gerichtsbescheid des BFH.

Normenkette

FGO § 90a Abs. 2 Nr. 3, § 99 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 1; FGOÄndG; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 19 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 22.11.1990; Aktenzeichen 2 K 340/86)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betrieb in den Streitjahren (1980 bis 1982) den Einzelhandel mit Lebensmitteln in fünf gemieteten Selbstbedienungsläden. Vermieterin der Ladengrundstücke war die X-Lebensmittel- Großhandelsgesellschaft mbH (X-GmbH). Die X-GmbH war Kommanditistin der KG mit einem Kapitalanteil von ... DM. Weitere Gesellschafter waren eine GmbH als Komplementärin (Kapitalanteil ... DM) und zunächst (bis 31.Dezember 1979) A und B mit Kapitalanteilen von ... DM bzw. ... DM. Eines der fünf Grundstücke mit Gebäude, auf denen die Klägerin ihren Betrieb ausübte (Grundstück P), hatten im Jahre 1975 die Ehefrauen von A und B, die Beigeladenen, erworben. Mit Mietvertrag vom 2.November 1976 vermieteten die Beigeladenen dieses Grundstück mit Wirkung ab 1.Dezember 1976 auf die Dauer von 10 Jahren an die X-GmbH. Der X-GmbH wurde das Recht eingeräumt, ohne Zustimmung der Beigeladenen die Mieträume Dritten zu überlassen. Umbauten bedurften der Genehmigung der Vermieter. Mit Vertrag vom 10.November 1976 vermietete die X-GmbH das Grundstück mit Wirkung ab 1.Dezember 1976 auf die Dauer von 10 Jahren an die Klägerin. Das Untermietverhältnis war vom Bestehen des Hauptmietverhältnisses abhängig. Als Miete war jeweils der Betrag zu zahlen, den die X-GmbH aufgrund des Hauptmietvertrags zu zahlen hatte. Die X-GmbH konnte den Untermietvertrag u.a. kündigen, wenn die Klägerin ihre Mitgliedschaft in der der X-GmbH angegliederten Einkaufsgenossenschaft verlor oder bestimmte Mindestumsätze nicht mehr erreichte. Mit Wirkung ab 1.Januar 1980 übertrugen A und B ihre Kommanditanteile auf die Beigeladenen. Die Beigeladenen behandelten ihre Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks an die X-GmbH auch in den Streitjahren, wie schon zuvor, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Nach einer Betriebsprüfung stellten der Prüfer und, ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), sich auf den Standpunkt, das Grundstück sei mit dem Erwerb der Anteile an der Klägerin notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen geworden und die Einkünfte aus der Vermietung seien den Beigeladenen im Rahmen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen. Der Einlagewert des Grund und Bodens und des Gebäudes wurde geschätzt. Auf dieser Grundlage ergingen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Feststellungsbescheide. Der Einspruch dagegen, mit dem die Klägerin geltend machte, das Grundstück sei nicht Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen, ggf. sei der Einlagewert höher anzusetzen, blieb ohne Erfolg.

Während des Klageverfahrens ermittelte das FA einen höheren Einlagewert für das Gebäude. Es erließ daraufhin geänderte Feststellungsbescheide, in denen die Einkünfte wegen der so sich ergebenden höheren Absetzungen für Abnutzung (AfA) entsprechend niedriger festgesetzt wurden. Die Klägerin hat die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt. Die Klägerin machte auch vor dem Finanzgericht (FG) geltend, das Grundstück P gehöre nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen; ggf. sei der Einlagewert höher als vom FA angenommen anzusetzen.

Nach Auffassung des FG gehörte das Grundstück seit dem 1.Januar 1980 zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin. Das FG erließ folgendes Zwischenurteil: "Das Grundstück P war in den Streitjahren 1980 bis 1982 notwendiges Sonderbetriebsvermögen und die Einkünfte hieraus sind den Beigeladenen im Rahmen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen." Zum Erlaß eines Zwischenurteils heißt es am Schluß des Urteils des FG: "Der Senat entscheidet über die grundsätzliche Frage der Qualifizierung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen zunächst durch Grundurteil in der Form eines Zwischenurteils gemäß § 99 FGO. Er hält dies für zweckmäßig und deshalb ermessensgerecht, um nach Festlegung in dieser Frage die Höhe des Einlagewerts für das Grundstück (ggf. im Wege der Beweisaufnahme durch Sachverständigengutachten) zu klären. Dieser zweite Schritt ist erforderlich, da zwischen den Beteiligten außer der grundsätzlichen Frage der Qualifizierung des Grundstücks auch die Höhe der Einkünfte streitig ist."

Mit der vom FG zugelassenen Revision wird Verletzung materiellen Rechts und Verstoß gegen den Inhalt der Akten (§ 96 FGO) gerügt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1980 bis 1982 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA vom 4.September 1986 so zu ändern, daß als Gewinn der Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn das Grundstück P nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin und der Beigeladenen gerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist statthaft. Zu den Urteilen i.S. des § 115 Abs.1 FGO, gegen welche die Revision gegeben ist, gehören nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch Zwischenurteile nach § 99 FGO (BFH-Urteile vom 14.Mai 1980 I R 135/77, BFHE 131, 194, BStBl II 1980, 695, m.w.N.; vom 30.März 1989 IV R 71/88, BFH/NV 1990, 228). Das FG hat die Revision auch zugelassen.

II. Die Revision ist jedoch unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Das angefochtene Urteil ist nicht deshalb aufzuheben, weil das FG ein Zwischenurteil erlassen hat, das nach dem im Zeitpunkt seines Ergehens geltenden Verfahrensrecht so nicht hätte erlassen werden dürfen.

a) Das FG hat über die Frage der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen dem Grunde nach durch Zwischenurteil entschieden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH war der Erlaß eines derartigen Zwischenurteils unzulässig und hätte dieses Urteil auch ohne entsprechende Rüge durch einen Verfahrensbeteiligten aufgehoben werden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 228, und vom 17.November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316, m.w.N.). Durch das Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (FGO-ÄndG) vom 21.Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) hat sich jedoch eine andere Rechtslage ergeben. Nach dem neuen § 99 Abs.2 FGO kann das Gericht nunmehr über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Im Streitfall ist nicht nur streitig, ob das Grundstück überhaupt zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen gehört; streitig ist ferner, mit welchen Werten Grund und Boden und Gebäude bei Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen anzusetzen sind. Bei dieser Verfahrenslage konnte das FG es als sachdienlich ansehen, zunächst eine Entscheidung über die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen dem Grunde nach herbeizuführen. Denn im Falle einer Entscheidung durch den BFH im Revisionsverfahren, nach der das Grundstück nicht Betriebsvermögen wäre, hätte sich die Ermittlung der Werte, mit denen es in den Sonderbetriebsvermögensbilanzen der Beigeladenen zu erfassen war, erübrigt. Auch konnte nicht ausgeschlossen werden, daß bei rechtskräftiger Entscheidung, das Grundstück gehöre zum Sonderbetriebsvermögen, der Rechtsstreit allein wegen der Höhe des Bilanzansatzes nicht fortgeführt würde.

b) Das FGO-ÄndG ist nach seinem Art.9 am 1.Januar 1993 in Kraft getreten, galt also noch nicht im Zeitpunkt des Ergehens des FG-Urteils (22.November 1990). Gleichwohl ist die Vorschrift aber im Streitfall zu beachten. Nach einer Aufhebung des Zwischenurteils wäre das Klageverfahren wieder in dem Stadium beim FG anhängig, in dem es sich vor dem Erlaß des Zwischenurteils befand. Das FG könnte dann, nunmehr in Anwendung des § 99 Abs.2 FGO, also des neuen Verfahrensrechts, erneut ein Zwischenurteil gleichen Inhalts wie das zuvor vom Revisionsgericht in Anwendung des alten Verfahrensrechts aufgehobene Urteil erlassen. In Fällen dieser Art ist das geänderte Verfahrensrecht im Revisionsverfahren auch dann zu beachten, wenn diese Gesetzesänderung erst nach Erlaß des finanzgerichtlichen Urteils in Kraft getreten ist und nicht auf den Zeitpunkt des Ergehens des FG-Urteils zurückwirkt (BFH-Urteil vom 8.Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rz.6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30.November 1955 VI ZR 100/54, Zeitschrift für Zivilprozeß --ZZP-- 1956, 189).

c) Der Erlaß eines Zwischenurteils nach § 99 Abs.2 FGO n.F. setzt allerdings voraus, daß weder Kläger noch Beklagter dem Erlaß des Zwischenurteils widersprechen. Im Streitfall ist für den BFH nicht ersichtlich, ob die Beteiligten mit dem Erlaß eines Zwischenurteils einverstanden waren. Ein Widerspruch ist nach Aktenlage nicht erkennbar. Mit der Revision wurde der Erlaß des Zwischenurteils auch nicht als Verfahrensfehler gerügt. Der Senat hat deshalb keine Bedenken, in diesem Stadium des Verfahrens vom Bestand des Zwischenurteils auszugehen. Dies hat allerdings zur Folge, daß der Senat einem Widerspruch der Klägerin oder des FA gegen den Erlaß des Zwischenurteils Rechnung tragen und das angefochtene Urteil aufheben müßte, falls mündliche Verhandlung beantragt und der Gerichtsbescheid deshalb gegenstandslos würde (§ 90a Abs.3 i.V.m. § 121 FGO). Denn die Beteiligten müssen Gelegenheit haben, ihr Widerspruchsrecht gemäß § 99 Abs.2 FGO auszuüben. Im Streitfall besteht diese Gelegenheit im Revisionsverfahren, wenn ein Antrag nach § 90a Abs.2 Nr.3 FGO gestellt wird.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, daß das Grundstück P (genauer: der jeweilige Miteigentumsanteil an dem Grundstück) zum notwendigen Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) der Beigeladenen im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin gehörte.

a) Nach näherer Maßgabe des § 4 Abs.1 EStG wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Bei betrieblich tätigen Personengesellschaften gehören zum (notwendigen) Betriebsvermögen auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter (Mitunternehmer). Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einer Personengesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt und die so unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I), sondern als sog. Sonderbetriebsvermögen II auch Wirtschaftsgüter, die der Mitgliedschaft des Gesellschafters in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die Gesellschaft dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314; vom 26.März 1987 IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507; vom 31.Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677; vom 31.Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 19.Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789). Auch die Bestimmung eines Wirtschaftsguts, unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Stellung des Mitunternehmers in der Gesellschaft zu dienen, bewirkt, daß das Wirtschaftsgut nicht für außerbetriebliche, sondern für betriebliche Zwecke im Rahmen der Mitunternehmerschaft eingesetzt ist. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, sofern er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann, Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs der Personengesellschaft (BFH-Beschluß vom 3.Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 170, 246, BStBl II 1993, 616, 621). Die der Beteiligung dienenden Wirtschaftsgüter stehen somit in einem betrieblichen Nutzungszusammenhang, der sie in gleicher Weise zu Betriebsvermögen macht wie Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur Nutzung überläßt.

b) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß das Grundstück P im Miteigentum der Beigeladenen steht und daß die Beigeladenen seit 1980 auch Gesellschafter der Klägerin sind; Anhaltspunkte dafür, daß die Beigeladenen, obwohl bürgerlich- rechtlich Gesellschafterinnen der Klägerin, ausnahmsweise doch nicht als deren Mitunternehmerinnen im steuerrechtlichen Sinne anzusehen wären, sind nicht erkennbar. Das FG hat ferner festgestellt, daß die Beigeladenen das Grundstück P an die X-GmbH und diese es an die Klägerin vermietet haben und daß die Klägerin das Grundstück ebenso wie vier andere Grundstücke unmittelbar zur Ausübung ihres Betriebs nutzt. Schon aus diesen Feststellungen, die mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den Senat bindend sind (§ 118 Abs.2 FGO), ergibt sich, daß das Grundstück P zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen gehörte. Die Beigeladenen waren Miteigentümerinnen eines für den Betrieb der Klägerin wichtigen Wirtschaftsguts, nämlich eines der fünf Ladengrundstücke. Nach Ablauf des Mietvertrags mit der X-GmbH konnten die Beigeladenen das Grundstück anderweitig nutzen, insbesondere von einer weiteren Vermietung an die X-GmbH oder die Klägerin absehen. Daraus ergab sich zwar keine unmittelbare Erweiterung von Gesellschaftsrechten in der KG, gleichwohl aber eine beachtliche Stärkung der wirtschaftlichen Stellung der Beigeladenen im Rahmen der Gesellschaft. In diesem Sinne hat der Senat schon bisher entschieden, daß ein Grundstück, das der Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermietet, der es seinerseits an die Gesellschaft untervermietet, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehört (vgl. Senatsurteile in BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314, und in BFH/NV 1987, 507). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, beanspruchen erst recht Beachtung, wenn, wie im Streitfall, nicht nur der Vermieter, sondern auch der Mieter Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft ist, die das Grundstück aufgrund des Untermietvertrags nutzt.

c) Die Einwendungen der Revision dagegen erweisen sich als unbegründet.

aa) Der Wertung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen steht entgegen der Auffassung der Revision insbesondere nicht entgegen, daß die Beigeladenen das Grundstück schon 1976 an die X-GmbH vermietet haben, aber erst 1980 Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin geworden sind. Nach dem Gesetz kommt es für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen gehört, nur darauf an, ob das Wirtschaftsgut dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dient und ob gleichzeitig der Eigentümer des Wirtschaftsguts Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft ist. Für die rechtliche Beurteilung ist es hingegen ohne Belang, ob Eigentum am Wirtschaftsgut und Beteiligung an der Personengesellschaft zum gleichen Zeitpunkt, ob zunächst die Beteiligung an der Personengesellschaft und erst später das Wirtschaftsgut oder ob, wie im Streitfall, zunächst das Wirtschaftsgut und erst später die Beteiligung erworben wird. In den letztgenannten Fällen entsteht Sonderbetriebsvermögen, sobald Gesellschafterstellung und Eigentum am Wirtschaftsgut nebeneinander bestehen. Dies ist schon bisher in der Rechtsprechung des BFH in vergleichbaren Fällen so gesehen worden. So hat der BFH ausgeführt, daß dann, wenn ein Arbeitnehmer oder ein Darlehensgeber einer Personengesellschaft als Gesellschafter und Mitunternehmer in die Gesellschaft aufgenommen wird, ein in diesem Zeitpunkt bestehender Anspruch auf rückständiges Gehalt bzw. der Darlehensanspruch sich steuerrechtlich in Eigenkapital der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) verwandelt (BFH-Urteil vom 8.Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437). Demzufolge wird ein an eine Personengesellschaft vermietetes Grundstück notwendiges Sonderbetriebsvermögen I, wenn der Vermieter später als Gesellschafter (Mitunternehmer) in die Personengesellschaft eintritt. Darauf, ob der jetzige Gesellschafter schon bei Hingabe des Darlehens oder bei Vermietung des Grundstücks die Absicht hatte, später auch Gesellschafter zu werden, kommt es nicht an. Entsprechendes gilt bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens II. Auch hier kann nicht danach differenziert werden, ob zunächst das Wirtschaftsgut oder zunächst die Beteiligung an der Gesellschaft erworben wird und ob bei vorherigem Erwerb des Wirtschaftsguts bereits die Absicht bestand, später auch Gesellschafter der Personengesellschaft zu werden. Entscheidend ist nur, daß in dem zu beurteilenden Zeitraum Eigentum am Wirtschaftsgut und Gesellschafterstellung zusammentreffen und daß in diesem Zeitraum das Wirtschaftsgut unmittelbar der Stärkung des Gesellschafters in der Gesellschaft dient.

bb) Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß es für die Annahme notwendigen Sonderbetriebsvermögens auch nicht, wie die Revision meint, eines "Gesamtkonzepts" bedarf, wie es in den Fällen der Urteile in BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314 und in BFH/NV 1987, 507 bestanden habe. Im Streitfall habe es an einem Gesamtkonzept, das die Nutzung des Grundstücks letztlich durch die Klägerin gesichert habe, gefehlt, da die GmbH frei gewesen sei, das Grundstück in Untermiete auch an Dritte zu vermieten. Entscheidend kommt es auf die tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalls, nicht auf mögliche andere Gestaltungen an. Die maßgeblichen tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalls sind aber darin zu sehen, daß in den Streitjahren die Klägerin das Grundstück der Beigeladenen genutzt hat und daß dem die Vermietung des Grundstücks durch die Beigeladenen an einen anderen Gesellschafter der Klägerin, die X-GmbH, und die Untervermietung durch die X-GmbH an die Klägerin, zugrunde lagen. Im übrigen handelt es sich dabei um eine von allen Beteiligten gewollte Gestaltung und in diesem Sinne auch um eine Gesamtkonzeption.

Danach war die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.