BFH Urteil vom 13.10.1988 - IV R 136/85 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

Die Grenzwerte für den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs.1 AO 1977 beziehen sich auf den einzelnen Betrieb i.S. des EStG, d.h. im wesentlichen auf einen Betrieb i.S. der §§ 14, 16 EStG bzw. § 7 Abs.1 EStDV.

Orientierungssatz

1. Für die Frage, ob ein "einzelner Betrieb" i.S. von § 141 Abs. 1 AO 1977 vorliegt, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung an, z.B., ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt, bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehreren Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Der Sinn und Zweck der Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 AO 1977 für Land- und Forstwirte liegt allein in der richtigen Gewinnermittlung für die Einkommensbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1979 IV R 32/79).

Normenkette

AO 1977 § 141 Abs. 1; EStG §§ 14, 16; EStDV § 7 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte im Jahre 1971 einen von seinem Vater ausschließlich auf Pachtflächen betriebenen landwirtschaftlichen Betrieb mit Hofstelle mit einer Größe von ca. 71 ha in R 1 übernommen. Außerdem hatte er im Jahre 1972 die Betriebsflächen von ca. 47 ha und eine Scheune ohne Hofstelle eines in R 2 ansässigen Landwirts sowie im Jahre 1974 die Betriebsflächen von rd. 50 ha mit Scheune ohne Hofstelle und Schweinestall eines Landwirts in K, das ca. 4 km von R entfernt liegt, gepachtet.

Im Zeitpunkt der Übernahme des Betriebs vom Vater beschäftigte der Kläger neben dem Schlepperfahrer W noch Aushilfskräfte. Ein großer Teil der in der Landwirtschaft anfallenden Arbeiten wurde von einem Maschinenring ausgeführt. Im Verlauf der Pachtzeit ging der Kläger zur viehlosen Bewirtschaftung über, teilweise wurde auch Weideland in Ackerland umgewandelt. Hackfrucht- und Getreideanbau nahmen zu.

Der Kläger, der seit der Betriebsübernahme steuerlich beraten wurde, ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GdL).

Am 25.März 1977 erging der Umsatzsteuerbescheid 1975 an den Kläger, in dem eine Umsatzsteuer von null DM festgesetzt und ein Umsatz von 622 402 DM festgestellt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte für die Umsatzermittlung nach Hektarsätzen entsprechend den von der Oberfinanzdirektion (OFD) für das Wirtschaftsjahr 1975/76 ermittelten Richtsätzen aus normaler landwirtschaftlicher Nutzung (3 800 DM/Hektar) die vom Kläger in R und in K bewirtschafteten Flächen von insgesamt 163,79 ha zugrunde. Die bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzung erhobene Klage ist abgewiesen worden. Unter Hinweis auf die Feststellungen im Umsatzsteuerbescheid 1975 erging ebenfalls am 25.März 1977 die Aufforderung an den Kläger, gemäß § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 vom 1.Juli 1977 an Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu erstellen.

Dagegen machte der Kläger mit der Beschwerde geltend, der über der Grenze des § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 liegende Umsatz sei nicht in einem sondern in drei selbständigen Betrieben erzielt worden. Nach der während des Rechtsbehelfsverfahrens über die Buchführungsmitteilung vom Kläger eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 1975 sowie den jeweils für R 1, R 2 und K getrennt erstellten Anlagen L wurden im Wirtschaftsjahr 1975/76 der Betrieb R 1 vom Kläger bewirtschaftet, im Betrieb R 2: JW und JS und im Betrieb K: W als Arbeitskräfte eingesetzt. Die Zinsaufwendungen und die Zahlungen an den Maschinenring wurden nach Betrieben getrennt erklärt.

Die OFD ging dagegen in ihrer Beschwerdeentscheidung davon aus, daß die Landwirtschaft des Klägers als einheitlicher Betrieb aufzufassen und daß deshalb die Buchführungsgrenze nach § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 überschritten sei.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß der Kläger seine Umsätze mit einem "einzelnen Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 erzielt hat und demnach die Umsatzgrenze gemäß § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 überschritten sei. Im übrigen sei der Umsatzsteuerbescheid 1975 zutreffend gegen den Kläger als Alleinunternehmer des auf den Flächen R 1, R 2 und K geführten Betriebs ergangen. Der Bescheid sei somit auch wirksam bekanntgegeben worden.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere des § 141 Abs.1 Nr.1 i.V.m. Abs.2 AO 1977.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 11.August 1981 und die die Buchführungspflicht betreffende Verfügung des FA vom 25.März 1977 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger hat mit seinem Umsatz 1975 die Buchführungsgrenze des § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 i.d.F. vom 16.März 1976 (BGBl I 1976, 613; 1977, 269, BStBl I 1976, 157; 1977, 49) überschritten.

a) Hiernach waren Land- und Forstwirte, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde "für den einzelnen Betrieb" Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen ..., von mehr als 360 000 DM im Kalenderjahr gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO 1977 ergibt. Der Begriff des "einzelnen Betriebs" im Sinne dieser Vorschrift unterliegt als unbestimmter Rechtsbegriff der Auslegung.

Während sich die Buchführungsgrenzen nach § 161 der Reichsabgabenordnung (AO) auf die umsatzsteuerrechtlich zu interpretierenden Begriffe des Unternehmers bzw. des Unternehmens (des einzelnen Steuerpflichtigen) bezogen, sind die Buchführungsgrenzen in § 141 Abs.1 AO 1977 nicht mehr personenbezogen, sondern stellen auf den "einzelnen Betrieb" ab (vgl. zu § 161 AO z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Dezember 1959 IV 376/56, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Reichsabgabenordnung, § 161, Rechtsspruch 5; vom 23.Februar 1978 IV R 166/74, BFHE 125, 1, BStBl II 1978, 477; siehe auch die Begründung zu § 86 des Entwurfs einer Abgabenordnung --AO 1974--, BTDrucks VI/1982 S.124).

Da der Sinn und Zweck der Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs.1 AO 1977 für Land- und Forstwirte allein in der richtigen Gewinnermittlung für die Einkommensbesteuerung liegt (vgl. Senatsurteil vom 6.Dezember 1979 IV R 32/79, BFHE 129, 368, BStBl II 1980, 423, unter Nr.2), geht das Schrifttum zutreffend davon aus, daß der Begriff des "einzelnen Betriebs" im wesentlichen identisch ist mit dem (engen) Betriebsbegriff der §§ 14, 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- (vgl. z.B. Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1983, Rdnr.418; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Teil B, Rdnr.22).

Hiernach ist der "einzelne Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 nicht im Sinne des Unternehmensbegriffs nach § 2 Abs.1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aufzufassen, der die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfaßt. Andererseits kann der "einzelne Betrieb" auch nicht mit dem "Teilbetrieb" im Sinne von § 14 Satz 1 EStG bzw. § 16 Abs.1 Nr.1 EStG gleichgesetzt werden, weil es sich bei einem Teilbetrieb um einen unselbständigen, wenn auch verselbständigungsfähigen und für sich als Betrieb lebensfähigen Teil eines Betriebs handelt (vgl. mit weiterem Nachweis auch zum kritischen Schrifttum BFH-Urteil vom 3.Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; siehe auch Senatsurteil vom 5.April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl. 1987, § 16 Anm.14 ff.).

Mit der Maßgabe, daß kein Teilbetrieb vorliegt, kann als Betrieb im allgemeinen die auf Erreichung eines arbeits- bzw. produktionstechnischen Zwecks gerichtete organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit aufgefaßt werden (so im Ansatz schon BFH-Urteil vom 22.September 1976 I R 104/74, nicht veröffentlicht --NV--; vgl. auch Bundessozialgericht --BSG--, Urteil vom 6.November 1985 8 RK 20/84, BSGE 59, 87, mit weiteren Nachweisen; Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 13.September 1984 6 ABR 43/83, BAGE 46, 363).

Für die Frage, ob ein "einzelner Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 vorliegt, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung an (vgl. Senatsurteil vom 12.Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6.Aufl., § 2 Anm.9, jeweils zum Gewerbesteuerrecht), z.B., ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.27), bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9.Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124) aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht usw.

Es beruht hiernach im wesentlichen auf der dem FG obliegenden Würdigung von Tatsachen im Einzelfall, ob ein "einzelner Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 vorliegt. Diese Würdigung ist für das Revisionsgericht --falls nicht bezüglich der tatsächlichen Feststellungen des FG zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind-- nur eingeschränkt überprüfbar (vgl. § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), nämlich daraufhin, ob das FG den Begriff "einzelner Betrieb" verkannt hat bzw. ob es bei seiner Würdigung gegen Denkgesetze und/oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

b) Nach den vorstehenden Grundsätzen hat das FG weder den Begriff "einzelner Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 verkannt noch gegen Denkgesetze bzw. Erfahrungssätze verstoßen, als es die Betriebsteile R 1, R 2 und K als "einzelnen Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 einordnete und somit bei Vorliegen der übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitigen Voraussetzungen die Buchführungspflicht beim Kläger zum 1.Juli 1977 als ausgelöst ansah.

Das FG hat die Sache zwar nicht auf der Grundlage des Begriffs "einzelner Betrieb" im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 entschieden, sondern sie mit der zum Teilbetriebsbegriff im Sinne der §§ 14, 16 EStG entwickelten höchstrichterlichen Rechtsprechung mit der Maßgabe beurteilt, daß, wenn R 1, R 2 und K schon nicht die Qualität eines Teilbetriebs erreichten, sie erst recht nicht selbständige einzelne Betriebe im Sinne von § 141 Abs.1 AO 1977 darstellen könnten. Dieses Vorgehen des FG enthält deshalb keinen logischen Fehler, weil als Teilbetrieb, wie aufgezeigt, nur verstanden werden kann, was noch nicht die Qualität eines Betriebs erreicht hat (vgl. BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245).

Letztlich kann aber dahingestellt bleiben, ob die Auffassung des FG zutrifft, daß R 1, R 2 und K nicht einmal Teilbetriebe darstellten. Denn nach dem dargelegten Betriebsbegriff hat der Kläger im Kalenderjahr 1975 nur einen einheitlichen Betrieb unterhalten.

Das FG hat vom Kläger verfahrensrechtlich unbeanstandet (vgl. § 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß der Kläger für alle Flächen die betriebswirtschaftlichen Entscheidungen nach einem offenbar einheitlichen Konzept getroffen und gegenüber den ehemals selbständigen Betrieben tiefgreifende strukturelle Veränderungen vorgenommen hat. Der Kläger ist zur viehlosen Bewirtschaftung übergegangen, er hat die Umwandlung von Grünland in Ackerland und damit einhergehend die Verstärkung des Hackfrucht- und Getreideanbaus betrieben. Die Bewirtschaftung ist dabei von einer Hofstelle aus erfolgt. Es ist nicht erkennbar, daß der Kläger nicht alle Rationalisierungsmöglichkeiten, die das Wirtschaften aus einer Hand ermöglicht, ausgeschöpft hat. Der einheitliche Einsatz von sachlichen und personellen Arbeitsmitteln war weder durch die räumliche Entfernung der Flächen, noch durch uneinheitliche Bewirtschaftung behindert. Es hat auch ein Arbeitskräfteaustausch stattgefunden. Die Löhne für die Arbeitskräfte sind nach dem Lohnbuch nicht auf die einzelnen Betriebsteile aufgeteilt worden. Wiewohl der Kläger freiwillig Bücher geführt und Aufzeichnungen gemacht hat, hat er sich keinen genaueren Überblick über die Ergebnisse der Betriebsteile R 1, R 2 und K verschafft, sondern sich im wesentlichen mit einem Gesamtergebnisausweis begnügt. Trotz nicht bestehender Buchführungspflicht fällt auch dieser Umstand zuungunsten des Klägers ins Gewicht; denn er zeigt, daß der Kläger im wesentlichen nur auf das Ganze gerechnet und dementsprechende betriebswirtschaftliche Entscheidungen getroffen hat.

Da das Vorhandensein eines "einzelnen Betriebs" nach § 141 Abs.1AO 1977 nach den tatsächlichen Verhältnissen zu beurteilen ist, kommt es nicht darauf an, ob nach dem Landpachtgesetz die Hofstelle hätte mitgepachtet werden müssen; es ist jedenfalls bezüglich R 2 und K nicht geschehen. Selbst wenn man davon ausgehen würde, daß der Kläger die wesentlichen Grundlagen von Betrieben gepachtet hätte, würde dies für sich allein keinen zwingenden Schluß dergestalt erlauben, daß diese in seiner Hand als selbständige Betriebe bestehen geblieben sind.

2. Auch sonst besteht kein Anlaß, im Streitfall an der Buchführungspflicht zu zweifeln.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, daß der Kläger bei Zugrundelegung nur eines einheitlichen Betriebs die Umsatzgrenze im Sinne von § 141 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 überschritten hat (vgl. zur Umsatzermittlung z.B. mit weiterem Nachweis Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 141 AO 1977 Rdnrn.15, 16) und daß dies so festgestellt ist. Es bedarf demnach keiner Entscheidung, ob eine Überprüfung der Feststellung der Finanzbehörde im Sinne von § 141 Abs.1 Satz 1 AO 1977 im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens über die Buchführungsmitteilung nach § 141 Abs.2 Satz 1 AO 1977 möglich ist.

Die Feststellung im Sinne von § 141 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ist zutreffend gegenüber dem Kläger getroffen worden. Denn die Umsätze des Veranlagungszeitraums 1975 umfassen die Ergebnisse von R 1, R 2 und K. Daß im Jahre 1976 statt R 2 vom Kläger W allein oder im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses (mit-)bewirtschaftet worden sein soll, ist für die Buchführungspflicht zum 1.Juli 1977 unmaßgeblich. Zu diesem Zeitpunkt lag sowohl eine Feststellung gemäß § 141 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 als auch eine Buchführungsmitteilung gemäß § 141 Abs.2 Satz 1 AO 1977 vor.