BFH Urteil vom 16.02.1977 - I R 244/74

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet, beginnt ihre Gewerbesteuerpflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs.

2. Hat die Kapitalgesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt und demzufolge bis zum Beginn des ersten regelmäßigen Wirtschaftsjahres ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, an dessen Ende erst der Gewerbebetrieb auf die Kapitalgesellschaft übertragen wird, ist für den ersten Erhebungszeitraum der Gewerbeertrag des Rumpfwirtschaftsjahres auch dann maßgebend, wenn die Kapitalgesellschaft in dem Rumpfwirtschaftsjahr noch keinen Gewinn erzielt hat.

Normenkette

GewStG 1965 § 2 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 5, §§ 10, 14

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine AG - ist die Rechtsnachfolgerin der ... KG a. A., die den ... handel betrieb. Die mit notariellem Vertrag vom 6. März 1965 gegründete KG a. A. wurde am 19. März 1965 in das Handelsregister eingetragen. Das 100 000 DM betragende Grundkapital war am 8. März 1965 von den Gründern eingezahlt worden. Am 17. März 1965 schloß die KG a. A. einen notariellen Vertrag mit der ... KG, über den Erwerb des Unternehmens der KG. Als Gegenleistung sollten ... DM Aktien aus einer noch vorzunehmenden Kapitalerhöhung gewährt werden. Der Übernahmevertrag wurde in der Hauptversammlung vom 19. März 1965 genehmigt, die Kapitalerhöhung am 30. März 1965 im Handelsregister eingetragen. An diesem Tage ging vereinbarungsgemäß das Betriebsvermögen der KG auf die KG a. A. über.

Für KG a. A. und KG galt das Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. März des darauffolgenden Jahres. In dem erwähnten Vertrag vom 17. März 1965 war außerdem vereinbart, daß die laufenden Geschäfte der KG ab 1. April 1965 von der KG a. A. fortgeführt werden und der bis zum 1. April 1965 entstandene Gewinn bei den Gesellschaftern der KG verblieb.

Für den streitigen Erhebungszeitraum 1965 erklärte die KG a. A. einen Gewerbeertrag von 0 DM und als Gewerbekapital das im Gründungsvertrag vom 6. März 1965 angegebene Grundkapital von 100 000 DM. Bei der endgültigen Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags sah der Beklagte und Revisionskläger (FA) den 1. April 1965 als Beginn der Gewerbesteuerpflicht der KG a. A. an und veranlagte sie für das Streitjahr 1965 mit dem Ertrag des vom 1. April 1965 bis 31. März 1966 laufenden Wirtschaftsjahres. Beim Gewerbekapital ging das FA von einem Einheitswert des Betriebsvermögens von ... DM aus. Beim Gewerbeertrag wurden Dauerschuldzinsen deshalb hinzugerechnet, weil nach Auffassung des FA die KG a. A. von Banken längerfristige Kredite im Rahmen von Faktoring-Verträgen erhalten habe. In dem gegen die Klägerin gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid 1965 wurde der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag nach Umrechnung auf die Dauer der Steuerpflicht auf ... DM festgesetzt.

Gegen diese Festsetzung wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage. Sie trug vor, die Gewerbesteuerpflicht ihrer Rechtsvorgängerin - der KG a. A.- habe nicht erst am 1. April 1965, sondern schon am 17. März 1965 - dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages - begonnen. Der Festsetzung für den Erhebungszeitraum 1965 sei deshalb das Ergebnis des am 31. März 1965 endenden Rumpfwirtschaftsjahres zugrunde zu legen. Ein Gewerbeertrag sei während dieser Zeit nicht entstanden. Beim Gewerbekapital komme nur der Ansatz des zu Beginn der Steuerpflicht vorhandenen Grundkapitals von 100 000 DM in Betracht. Die Klägerin griff ferner den Ansatz der Dauerschulden und Dauerschuldzinsen an und beantragte, für 1965 einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag lediglich unter Berücksichtigung des als Gewerbekapital anzusetzenden Grundkapitals von 100 000 DM festzusetzen. Da die Steuerpflicht in 1965 nur 10 Monate bestanden habe, betrage der einheitliche Meßbetrag 166 DM.

Das FG gab der Klage statt.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision, zu deren Begründung es vorträgt, wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG davon spreche, daß die Tätigkeit von Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb "gilt", so besage das zunächst nur, daß nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des EStG, sondern auch andere Tätigkeiten wie z. B. die Vermögensverwaltung allein oder in Verbindung mit einer gewerblichen Tätigkeit den Steuergegenstand ausmachten. Die Rechtsprechung habe diese Vorschrift aber auch so gedeutet, daß die Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften mit ihrer tatsächlichen Entstehung (Eintragung in das Handelsregister) beginne, oder bereits früher, wenn die Gründungsgesellschaft vor ihrer Eintragung in das Handelsregister eine wirtschaftliche Tätigkeit nach außen entfalte. Neben der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG bestehe aber auch die des § 2 Abs. 5 GewStG, die bestimme, daß beim Übergang eines Gewerbebetriebs im ganzen auf einen Unternehmer der bisherige Steuergegenstand als weggefallen und durch den neuen Unternehmer ein neuer Gegenstand als neu gegründet gelten solle. Aber auch § 2 Abs. 5 GewStG sage über den Beginn der Steuerpflicht ebensowenig aus wie der § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Nach dem Wortlaut solle lediglich der nahtlose Übergang der Besteuerung sichergestellt werden. Nur wenn eine Vereinigung mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb erfolge, bilde das aufnehmende Unternehmen keinen neuen Steuergegenstand.

Aus dem Urteil des BFH vom 13. November 1962 I 262/60 U (BFHE 76, 195, BStBl III 1963, 69) gehe aber hervor, daß die sich an den Gesetzeswortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG anlehnende jahrzehntelange Rechtsprechung und Verwaltungsübung dann nicht berücksichtigt werden könne, wenn sie zu einem sinnwidrigen, vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führe. Diese Regel, die im übrigen für alle Gesetzesvorschriften gelte, müsse auch für § 2 Abs. 5 GewStG Anwendung finden. Ein solches sinnwidriges, vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis würde hier - im Gegensatz zur Auffassung des FG - eintreten, denn in tatsächlicher Hinsicht sei das bis zum 31. März 1965 von der KG betriebene Unternehmen nur in einer anderen Rechtsform unverändert fortgeführt worden. Zu diesem Zweck sei die KG a. A. gegründet worden. Daß ihre Gründung mit Rücksicht auf die Formvorschriften des Aktienrechts vor der tatsächlichen Übernahme und Aufnahme des Geschäftsbetriebs gelegen habe, könne nicht dazu führen, daß während der Gründungszeit zwei Steuergegenstände nebeneinander bestanden hätten mit der Folge, daß der aufgenommene Betrieb als mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt gelten solle.

Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewerbesteuermeßbescheid wieder herzustellen.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Das FG ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, daß für den Erhebungszeitraum 1965 bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht der Gewerbeertrag des vom 1. April 1965 bis zum 31. März 1966 laufenden Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden kann, weil im vorliegenden Fall ein schon am 31. März 1965 abgelaufenes Rumpfwirtschaftsjahr für die Besteuerung maßgeblich ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2, §§ 10, 14 GewStG 1965).

1. Die am 6. März 1965 gegründete und am 19. März 1965 in das Handelsregister eingetragene Rechtsvorgängerin der Klägerin unterliegt als Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuerpflicht, gleich welcher Art ihre Tätigkeit ist. Es genügt eine reine Vermögensverwaltung, auf deren Umfang es nicht ankommt (Urteil des RFH vom 13. Dezember 1938 I 427/38, RStBl 1939, 543; BFH-Urteil I 262/60 U). Die Rechtsvorgängerin der Klägerin - die KG a. A. - hat in der ersten Zeit ihres Bestehens eine Tätigkeit ausgeübt, die darin bestand, das von den Gründern eingezahlte Grundkapital zu verwalten. Als Kapitalgesellschaft war sie spätestens ab dem Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister gewerbesteuerpflichtig. Im vorliegenden Fall liegt, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, der Beginn der Gewerbesteuerpflicht noch zwei Tage vor der Eintragung, weil die KG a. A. mit Abschluß des Übernahmevertrags vom 17. März 1965 eine nach außen hin wirkende Tätigkeit entfaltet hat. Die nach außen tätig gewordene Gründergesellschaft bildet zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 1960 III 129/57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319).

2. Ist demnach der Beginn der Steuerpflicht der KG a. A. auf den 17. März 1965 anzusetzen, ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 GewStG für den ersten Erhebungszeitraum - hier für das Kalenderjahr 1965 - der Gewerbeertrag des ersten Wirtschaftsjahres maßgebend. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hatte die KG a. A. ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr - vom 1. April bis 31. März des darauffolgenden Jahres - bestimmt. Ihr erstes Wirtschaftsjahr lief somit als Rumpfwirtschaftsjahr vom 17. März 1965 bis 31. März 1965.

Zur Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres und zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres bis zum Beginn des ersten regelmäßigen Wirtschaftsjahres war die KG a. A. handelsrechtlich und damit steuerrechtlich befugt (vgl. § 5 Abs. 2 KStG, § 10 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Nach § 219 Abs. 3 des AktG 1937, § 278 Abs. 3 AktG 1965 i. V. m. § 3 AktG 1937, 1965 gilt die KG a. A. als Handelsgesellschaft, auch wenn der Gegenstand ihres Unternehmens nicht oder noch nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes besteht. Sie ist nach § 6 HGB Vollkaufmann. Für sie gilt demgemäß die handelsrechtliche Buchführungspflicht der §§ 38 ff. HGB (Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 22. Aufl., § 38 Anm. 3). Bei der Neugründung eines im Handelsregister eingetragenen Unternehmens ist der Kaufmann in der Wahl des Geschäftsjahres frei. Eines Einverständnisses des FA, wie es zum Beispiel nach § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG in der für 1965 geltenden Fassung für die Umstellung des Wirtschaftsjahres eines schon bestehenden Gewerbebetriebs gefordert wird, bedarf es in diesem Fall nicht. Anhaltspunkte, daß die KG a. A. bei der Wahl ihres ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres und der dann folgenden anschließenden Wirtschaftsjahre willkürlich oder in Steuerumgehungsabsicht (§ 6 StAnpG) gehandelt hat, sind aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ersichtlich. Die KG a. A. hat ihr Wirtschaftsjahr dem Wirtschaftsjahr des Unternehmens angepaßt, zu dessen bevorstehender Übernahme sie gegründet worden ist.

3. Aus § 2 Abs. 5 GewStG folgt entgegen der Auffassung des FA für einen Fall wie dem vorliegenden nicht, daß die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft ohne Rücksicht auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG erst zu dem Zeitpunkt beginnt, zu dem sie den Geschäftsbetrieb mit den auf sie im Zuge einer Kapitalerhöhung übertragenen sachlichen Betriebsmitteln tatsächlich begonnen hat. § 2 Abs. 5 GewStG behandelt die Steuerpflicht bei Unternehmerwechsel. Bei dem Übergang eines Gewerbebetriebs im ganzen auf einen anderen Unternehmer gilt zwar grundsätzlich der Gewerbebetrieb durch den bisherigen Unternehmer als eingestellt und durch den anderen Unternehmer als neu gegründet (§ 2 Abs. 5 GewStG). Im vorliegenden Fall ist der Betrieb der KG nach den Feststellungen des FG Ende März 1965 auf die KG a. A. übergegangen. Mit diesem Zeitpunkt ist die Steuerpflicht des Betriebs der KG erloschen. Der übergegangene Betrieb tritt aber nach § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG dann nicht in die Gewerbesteuerpflicht neu ein, wenn er mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Da die KG a. A. schon seit dem 17. März 1965 einen "Gewerbebetrieb kraft Rechtsform" (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) unterhalten hat, ist der Fall der Vereinigung mit einem schon bestehenden Gewerbebetrieb gegeben. Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht der KG a. A. verbleibt es auch in diesem Fall dabei, daß nach § 10 Abs. 2 Satz 2 GewStG der Gewerbeertrag des ersten Wirtschaftsjahres - hier des Rumpfwirtschaftsjahres vom 17. März 1965 bis 31. März 1965 - für den Erhebungszeitraum 1965 maßgebend ist. Da die KG a. A. nach den Feststellungen des FG in diesem Rumpfwirtschaftsjahr einen Gewerbeertrag nicht erzielt hat, ist der Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag für 1965 auf 0 DM festzusetzen.

4. Das vorstehende Ergebnis geht unmittelbar aus dem Wortlaut der hier maßgeblichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1, Abs. 5, § 10 Abs. 2 Satz 2 GewStG) hervor. Das Begehren des FA, den Beginn der Steuerpflicht der KG a. A. auf den 1. April 1965 anzusetzen und für den ersten Erhebungszeitraum den Gewerbeertrag eines erst späteren Wirtschaftsjahres - hier des Wirtschaftsjahres 1965/66 - als maßgebend anzusehen, widerspricht dem Wortlaut des Gesetzes. Eine Auslegung von Steuergesetzen gegen ihren Wortlaut ist nur in Ausnahmefällen zulässig (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechungsgrundsätze in dem BFH-Urteil vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12). Nach dem BFH-Urteil vom 11. Dezember 1964 III 193/60 S (BFHE 81, 222, BStBl III 1965, 82) wird insbesondere eine zum Nachteil der Steuerpflichtigen gereichende Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes nur für möglich gehalten, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem so unverständlichen Ergebnis führt, daß ein verständiger Steuerpflichtiger das Gesetz so nicht hätte auffassen können.

Hiernach kann nicht gesagt werden, daß die wörtliche Auslegung der in Rede stehenden Vorschriften des GewStG zu einem "offenbar unrichtigen" oder "jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden" und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufenden Ergebnis führt. Durch das Gesetz zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl I S. 848, BStBl I S. 352) ist die Regelung eingeführt worden, daß der gesamte Gewinn eines abweichenden Wirtschaftsjahres dem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum zugerechnet wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die in § 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG 1950/55 angeordnete Aufteilung der Gewinne aus dem abgelaufenen und dem beginnenden Wirtschaftsjahr auf das als Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum maßgebliche Kalenderjahr, die für Steuerpflichtige und Verwaltung viele Erschwernisse mit sich gebracht hatte, war damit beseitigt. Der Gesetzgeber hat es in Kauf genommen, daß insbesondere bei der Gewerbesteuer im Falle des Unternehmerwechsels sich der Übergang der Steuerpflicht von da ab nicht immer "nahtlos" verwirklichen läßt. Auf der anderen Seite ergibt sich aus der Zugrundelegung des Ertrags des abweichenden Wirtschaftsjahres, daß bei Eintritt in die Steuerpflicht ggf. das Ergebnis des ersten - vom Kalenderjahr abweichenden - Wirtschaftsjahres nach § 10 Abs. 2 GewStG als Bemessungsgrundlage sowohl für den ersten als auch für den folgenden Erhebungszeitraum dient. Diesen Umstand hat der BFH in dem Urteil vom 4. Dezember 1969 IV 122/65 (BFHE 98, 183, BStBl II 1970, 256) nicht für ausreichend angesehen, die genannte Vorschrift abweichend von ihrem Wortlaut auszulegen oder für grundgesetzwidrig anzusehen. Der erkennende Senat hält es in Anbetracht der eindeutigen Gesetzeslage nicht für angebracht, entgegen dem Gesetzeswortlaut und zum Nachteil der Steuerpflichtigen davon auszugehen, bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Übernahme eines Gewerbebetriebs den Beginn der Gewerbesteuerpflicht erst von einem späteren Zeitpunkt ab - der Fortführung des übernommenen Betriebs - eintreten zu lassen.

5. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß als Gewerbekapital das am 17. März 1965 eingezahlte Grundkapital von 100 000 DM anzusetzen ist. Das ergibt sich aus § 23 GewStDV, der auf der Ermächtigung des § 35 c Nr. 1 Buchst. b GewStG beruht. Diese Ermächtigung entspricht, wie der BFH in dem Urteil vom 26. Mai 1971 I R 20/70 (BFHE 102, 285, BStBl II 1971, 594) entschieden hat, den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG. Der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital beträgt bei einer Steuerpflicht im Erhebungszeitraum 1965 von 10 Monaten 166 DM (§ 13 Abs. 2, 4 GewStG). Zusammen mit dem Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag - im vorliegenden Fall 0 DM - ergibt sich somit für den Erhebungszeitraum 1965 der vom FG festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag von 166 DM.

6. Da die Hinzurechnung von Dauerschulden und Dauerschuldzinsen in dem hier maßgeblichen Rumpfwirtschaftsjahr noch nicht in Betracht kommt, brauchte das FG auch nicht darauf einzugehen, inwieweit längerfristige Kreditgewährungen im Rahmen der Faktoringverträge vorliegen.

Fundstellen

BStBl II 1977, 561

BFHE 1978, 130