BFH Urteil vom 19.05.1992 - VIII R 16/88 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anteil an einer Kapitalgesellschaft und eigenkapitalersetzende Maßnahmen - "ähnliche" Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG - Verlust der eigenkapitalersetzenden Darlehen usw. keine Werbungskosten bei Kapitaleinkünften

Leitsatz (amtlich)

Kapitalersetzende Maßnahmen erhöhen den Anteil an einer GmbH nicht; sie begründen oder erhöhen auch nicht eine ähnliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG.

Orientierungssatz

1. Anteile an einer Gesellschaft mbH (§ 17 Abs. 1 EStG) sind die Geschäftsanteile i.S. der §§ 5 und 14 GmbHG (vgl. BFH-Urteil vom 28.7.1978 I R 90/76; Literatur).

2. "Ähnlich" i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kann bedeuten, daß es sich um eine Beteiligung an anderen als der in § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Kapitalgesellschaften handelt und/oder daß es sich um eine andere ("ähnliche") Art der Beteiligung an einer der in § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Kapitalgesellschaften handelt, die auch eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben. Die mit den Gesellschaftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten der GmbH-Gesellschafter sind nicht nur wesentliches Merkmal der Geschäftsanteile, in ihnen ist auch die Möglichkeit zu einer begrenzten Einflußnahme des Gesellschafters angelegt, die in Verbindung mit der Höhe der Stammeinlage die Vergleichbarkeit mit dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft begründet (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerfG; Literatur).

3. Kapitalersetzende Maßnahmen des Gesellschafters (hier: Gesellschafterdarlehen, Bürgschaftsinanspruchnahme) führen bei der Gesellschaft nicht zu einer Erhöhung des Eigenkapitals (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Verluste von Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen seine GmbH sowie die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme zur Freistellung von übernommenen Bürgschaftsverpflichtungen, um die GmbH vor dem Konkurs zu bewahren, können keine Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG sein. Derartige Aufwendungen sind den Anschaffungskosten der Beteiligung vergleichbar und wie der Verlust der Beteiligung selbst dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen. Auch die Zinsen können nicht als nachträgliche Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1 S. 2; GmbHG §§ 5, 14; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, §§ 20, 9 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren neben zwei weiteren Personen zu je 1/4 (jeweils 5 000 DM) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Klägerin war in der GmbH als Geschäftsführerin tätig und erhielt dafür monatlich 2 500 DM. Der Kläger war nur gelegentlich für die GmbH tätig.

1981 geriet die GmbH in finanzielle Schwierigkeiten. Die Kläger übernahmen zur Aufrechterhaltung des Unternehmens selbstschuldnerische Bürgschaften in Höhe von 351 521,93 DM. Außerdem tätigten sie Zahlungen für Rechnung der GmbH, die sie ihr alsdann darlehensweise zur Verfügung stellten.

Am 24.September 1982 wurde gleichwohl Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens gestellt, der aber mangels Masse abgelehnt wurde. Die Kläger verloren die der GmbH zur Verfügung gestellten Gelder und wurden aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Zur Ablösung der Verbindlichkeiten nahmen die Kläger ein Darlehen auf. Das Darlehen sollte über eine Lebensversicherung getilgt werden.

In den Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Streitjahre 1982 und 1983 machte die Klägerin den Verlust der der GmbH zur Verfügung gestellten Gelder sowie Kosten im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 10 111 DM (1982) und 21 699 DM (1983) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Das Finanzgericht (FG), bei dem die Kläger für das Streitjahr 1983 die Berücksichtigung weiterer 4 752 DM als Werbungskosten (insgesamt also 26 451 DM) begehrten, wies die Klage als unbegründet zurück.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision (Beschluß vom 8.Januar 1988 VIII B 102/87) rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die geltend gemachten Beträge als Verluste gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der Verlust der Darlehensforderungen sowie die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme zur Freistellung von den übernommenen Bürgschaftsverpflichtungen führen nicht zu einem Verlust i.S. des § 17 Abs.1, 2 und 4 EStG. Die Klägerin war an der GmbH nicht wesentlich, d.h. zu mehr als 1/4, beteiligt (§ 17 Abs.1 Satz 3 EStG).

Weder die der GmbH gewährten Darlehen noch die Übernahme von selbstschuldnerischen Bürgschaften sowie die daraus folgenden Aufwendungen haben die Beteiligung der Kläger an der GmbH i.S. des § 17 Abs.1 EStG erhöht.

Ob es sich bei diesen Vorgängen um Einlagen handelte oder wenigstens um kapitalersetzende Maßnahmen, kann der Senat offenlassen. Selbst wenn die eine oder andere Alternative zu bejahen wäre, änderte sich damit die Höhe der Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG nicht.

Die wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 Satz 1 EStG besteht bei einer GmbH darin, daß dem Steuerpflichtigen Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen oder Anwartschaften auf solche Beteiligungen zuzurechnen sind.

Anteile an einer GmbH sind die Geschäftsanteile i.S. der §§ 5 und 14 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG-- (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.Juli 1978 I R 90/76, BFHE 125, 444, BStBl II 1978, 590; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 17 Anm.9; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rdnr.11; Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rdnrn.68, 83; wfr, Der Betrieb --DB-- 1988, 84; Stuhrmann in Hartmann u.a., Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr.25; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 17 EStG Rdnr.120). Aus dieser Anbindung an das Zivilrecht folgt, daß sich die Höhe des Anteils an der GmbH nur unter den Voraussetzungen ändert, unter denen sich auch die Höhe des Geschäftsanteils i.S. des GmbHG ändert. Durch die hier in Frage stehenden Maßnahmen wie Darlehensgewährung und Bürgschaftsübernahme verbunden mit Zahlungen aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung ändert sich aber die Höhe des Geschäftsanteils zivilrechtlich auch dann nicht, wenn sie kapitalersetzend sein sollten. Auch das kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bleibt Fremdkapital (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11.Mai 1987 II ZR 226/86, DB 1987, 1781, zu 3.; K.Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.946, 968; vgl. auch BFH-Beschluß vom 14.August 1991 I B 240/90 BFHE 165, 279, BStBl II 1991, 935; Urteil vom 5.Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, Betriebs-Berater --BB-- 1992, 676).

Die Kläger haben durch die Hingabe der Darlehen sowie die Übernahme der Bürgschaften aber auch keine "ähnliche Beteiligung" i.S. des § 17 Abs.1 Satz 2 EStG erlangt.

"Ähnlich" kann bedeuten, daß es sich um eine Beteiligung an anderen als den in § 17 Abs.1 Satz 2 EStG genannten Kapitalgesellschaften handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24.Oktober 1984 I R 228/81, nicht veröffentlicht --NV--, bezüglich Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften) und/oder daß es sich um eine andere ("ähnliche") Art der Beteiligung an einer der in § 17 Abs.1 Satz 2 EStG genannten Kapitalgesellschaften handelt. Hier geht es nur um letzteres.

Ob kapitalersetzende Maßnahmen des Gesellschafters zur Begründung oder Erhöhung einer "ähnlichen Beteiligung" i.S. des § 17 Abs.1 Satz 2 EStG führen können, ist streitig.

In der Literatur sind die Meinungen geteilt. Schmidt (Einkommensteuergesetz, § 17 Anm.11, 14 c) bejaht eine "ähnliche Beteiligung", sofern ein Darlehen körperschaftsteuerrechtlich und einkommensteuerrechtlich wie Eigenkapital zu werten ist (ähnlich Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnrn.4965, 5226; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 5.Aufl., S.704; Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 17 EStG Rdnr.123; Hörger, a.a.O., § 17 Rdnrn.12, 14; Ebling in Blümich, a.a.O., § 17 Rdnrn.74, 88; Buyer, DB 1987, 1959; 1988, 468; Widmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1990/91, 387, 423 ff.; Krebs, JbFSt 1990/91, 387 ff., 427; Felix, Steuerberaterkongreß-Report, 1980, 129, 139). Nach Ansicht von Herzig (Bericht über die Steuerfachtagung 1988 des IdW, 39, 59 ff.), Wassermeyer (DB 1987, 2387; 1988, 84) und Knobbe-Keuk (JbFSt 1990/91, 387, 438) haben kapitalersetzende Maßnahmen des Gesellschafters keinen Einfluß auf seine Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG. Letzteres wird auch bei den Autoren anzunehmen sein, die kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen grundsätzlich den Verbindlichkeiten der Gesellschaft zuordnen (z.B. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 3.Aufl., § 8 Anm.42; Kamprad, GmbH- Rundschau --GmbHR-- 1985, 352; Welzel, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1987, 511, 513; Haug, DStZ 1987, 287; Fleck in Festschrift für Döllerer, S.109).

Das FG München (Urteil vom 18.Mai 1990 8 K 8203/87, rechtskräftig --Revision unzulässig--, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 632) hat entschieden, daß eigenkapitalersetzende Darlehen und sonstige kapitalersetzende Gesellschafterleistungen bei der Berechnung der wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG nicht zu berücksichtigen seien (gleicher Ansicht Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 4.Dezember 1986 II 231/84, EFG 1987, 178).

Der BFH hat die Frage noch nicht entschieden. Allerdings hat er wiederholt verneint, daß kapitalersetzende Maßnahmen des Gesellschafters bei der Gesellschaft zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen (zuletzt Urteil in BFHE 166, 356, BB 1992, 676; ferner Urteil vom 5.Februar 1992 I R 79/89, NV; Beschluß in BFHE 165, 279, BStBl II 1991, 935, und bereits Urteil vom 10.Dezember 1975 I R 135/74, BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226).

Anders als der BFH in den zitierten Entscheidungen hat der erkennende Senat im Streitfall nicht darüber zu entscheiden, ob kapitalersetzende Maßnahmen als Eigenkapital zu werten sind. Denn entgegen den genannten Auffassungen in der Literatur ist er der Ansicht, daß dies keinen Einfluß auf die Höhe der Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG hat; auch eine "ähnliche Beteiligung" wird dadurch weder begründet noch erhöht.

Nach dem Zweck des § 17 EStG können den Anteilen an einer GmbH "ähnlich" nur solche Beteiligungen sein, die in wesentlichen Merkmalen mit den (Geschäfts-)Anteilen an der GmbH übereinstimmen. Dazu gehört insbesondere, daß sie wie diese auch eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben (vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 17 EStG Rdnr.123; wfr, DB 1988, 84). Die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten der GmbH-Gesellschafter (vgl. im einzelnen Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 14 Rdnr.14; Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 14 Rdnr.6) sind nicht nur wesentliches Merkmal der Geschäftsanteile, in ihnen ist auch die Möglichkeit zu einer begrenzten Einflußnahme des Gesellschafters angelegt, die in Verbindung mit der Höhe der Stammeinlage die Vergleichbarkeit mit dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft begründet (vgl. BTDrucks IV/2400, S.69; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7.Oktober 1969 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64, BStBl II 1970, 160, 165). Unter diesem Gesichtspunkt können die hier in Frage stehenden Darlehen sowie die Übernahme der selbstschuldnerischen Bürgschaften auf die Höhe der Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 EStG keinen Einfluß haben, weil sie nicht zu einer Erweiterung der Gesellschafterrechte geführt haben.

Gegen die Berücksichtigung von kapitalersetzenden Maßnahmen als "ähnliche Beteiligung" i.S. des § 17 Abs.1 EStG sprechen auch praktische Überlegungen: Einmal könnten die Beteiligungsverhältnisse sich mit der finanziellen Situation der Gesellschaft schnell ändern, was zu Unsicherheiten unter den Gesellschaftern führen kann (vgl. auch Urteil in BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226). Zum anderen könnten sich die Beteiligungen ändern, ohne daß dies den Beteiligten bekannt werden muß (vgl. Herzig, a.a.O., S.63).

Der vom FG festgestellte Sachverhalt (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) bietet auch keinen Anhaltspunkt für die Vereinbarung eines (atypisch) stillen Beteiligungsverhältnisses zwischen der GmbH und den Klägern oder einem der Kläger. Unabhängig davon, ob eine stille Beteiligung zu einer Erhöhung der Beteiligung gemäß § 17 Abs.1 EStG führen könnte, scheidet die Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen unter diesem Gesichtspunkt daher bereits deshalb aus, weil die tatsächlichen Voraussetzungen nicht gegeben sind.

2. Die Kläger können den Verlust der Darlehensforderungen auch nicht als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) geltend machen.

Wie der BFH im Urteil vom 16.April 1991 VIII R 100/87 (BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234) ausgeführt hat, steht der Verlust der Darlehensvaluta selbst nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkunftsart des § 20 EStG.

Auch für den Fall, daß die Darlehen gewährt und die Bürgschaften übernommen worden sind, um die GmbH vor dem Konkurs zu bewahren, können der Verlust der Darlehensforderungen und die im Zusammenhang mit den Bürgschaften entstandenen Aufwendungen keine Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 22.April 1964 I 382/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 674). Derartige Aufwendungen sind den Anschaffungskosten der Beteiligung vergleichbar und wie der Verlust der Beteiligung selbst dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen (vgl. auch Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 20 EStG Rdnr.380; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 20 Anm.55 "Konkurs"; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 20 EStG Rdnr.294; vgl. auch BFH-Urteil vom 1.Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63, betreffend Übernahme von Ausfallbürgschaften des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH). Auch die Zinsen können nicht als nachträgliche Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33).

3. Die streitigen Aufwendungen können schließlich auch nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) führen. Eine Veranlassung derartiger Aufwendungen durch das Arbeitsverhältnis hat der BFH nur für ganz außergewöhnliche Umstände bejaht, für die im Streitfall keine Anzeichen gegeben sind (vgl. Urteil vom 20.Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vgl. auch Urteil in BFH/NV 1992, 33).