BFH Urteil vom 19.09.1990 - X R 44/89 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsausgabenabzug bei Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten

Leitsatz (amtlich)

1. Anders als in § 12 AO 1977 ist in § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG unter Betriebsstätte die (von der Wohnung getrennte) Beschäftigungsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen; eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen sind nicht erforderlich.

2. Der begrenzte Betriebsausgabenabzug des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG gilt zwar auch für Fahrten zwischen Wohnung und zwei oder drei regelmäßigen Betriebsstätten, nicht aber für Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten.

Orientierungssatz

Ein Prozeßbevollmächtigter, der schon im Klageverfahren für den Kläger tätig war, kann sich seiner eigenen Verantwortung für die Einhaltung der Anschlußrevisionsfrist weder durch die Einschaltung eines Unterbevollmächtigten noch mit dem Hinweis auf "Abstimmungsschwierigkeiten" zwischen dem früheren und dem jetzigen Steuerberater des Klägers entziehen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4; AO 1977 § 12; FGO § 56 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Nr. 6

Tatbestand

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann (Kläger) ist selbständig als Ausbeiner auf Schlachthöfen tätig. Seine Arbeit besteht darin, die Knochen aus dem Rinder- oder Schweinefleisch herauszulösen und dieses zu bearbeiten. Seine Arbeitsleistung rechnet der Kläger mit seinen Auftraggebern nach Gewicht oder nach Stückzahl ab.

Der Kläger erhält seine Aufträge auf dem Schlachthof selbst unmittelbar vom Auftraggeber oder über einen Vermittler. Mitunter werden Aufträge auch fernmündlich erteilt. In der Regel arbeitet der Kläger von 3 Uhr morgens bis 15 Uhr nachmittags, in Ausnahmefällen auch länger. Seinen Arbeitstisch und die auszubeinenden Tierhälften weist ihm der jeweilige Auftraggeber zu. Auch von Auftraggebern, für die er regelmäßig tätig wird, erhält der Kläger weder einen bestimmten Arbeitsplatz noch einen Schrank zum Wechseln der Kleidung zugewiesen.

In den Streitjahren 1982 bis 1986 war der Kläger an dem sieben Kilometer von seiner Wohnung entfernten Schlachthof in A und an demjenigen in B tätig, der 53 Kilometer von seiner Wohnung entfernt ist. Im Jahre 1983 arbeitete er außerdem noch am Schlachthof in C (Entfernung von der Wohnung: 60 km). Alleiniger Auftraggeber in A war die Firma X, in C die Firma Y. In B arbeitete der Kläger 1982 für die Firmen V und Z. In der Folge war er dort für verschiedene Firmen tätig, wobei die Aufträge jeweils über den Vermittler O erteilt und abgerechnet wurden.

In seinem Einfamilienhaus unterhielt der Kläger einen Arbeitsraum, der mit einen Schreibtisch, einem Stuhl, einem Regal sowie mit einer Schreibmaschine und einer Rechenmaschine ausgestattet ist. Dort erledigt eine Bürokraft, seit 1984 seine Ehefrau (Klägerin) die anfallenden Büroarbeiten.

Zum Betriebsvermögen des Klägers gehört ein PKW, mit dem er in den Streitjahren folgende Fahrten zwischen seiner Wohnung und den verschiedenen Schlachthöfen durchführte:

1982 1983 1984 1985 1986

―――――――――――――――――――-

A (7 km) 78 54 37 68 58

B (53 km) 107 28 181 159 151

C (60 km) 79

Die hierfür errechneten Fahrtkosten legte der Kläger seiner Gewinnermittlung für die Streitjahre in voller Höhe zugrunde. Außerdem setzte er nach den Pauschalen für Geschäftsreisen (Abschn.119 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―) ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung an.

Im Anschluß an eine im Jahre 1987 vorgenommene Außenprüfung stellte sich der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) auf den Standpunkt, es handle sich um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, so daß Verpflegungsmehraufwendungen nicht und Fahrtkosten nur in den Grenzen des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden könnten. - In den daraufhin ergangenen Änderungsbescheiden vom 8.März 1988 führte das zu Gewinnerhöhungen um Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrtkosten und zu entsprechend erhöhten Steuerfestsetzungen.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Anfechtungsklage teilweise statt. Es hielt die Mehraufwendungen für Verpflegung nicht, die Fahrtkosten dagegen in vollem Umfang für abziehbar. Die Beschränkung des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG gelte nicht, weil der Kläger in den Schlachthöfen keine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) unterhalten habe. Selbst wenn man von einem weiter gefaßten Betriebsstättenbegriff ausgehe, ändere das nichts daran, daß die Fahrtkosten in vollem Umfang als Betriebsausgaben berücksichtigt werden müßten. Die gebotene Gleichstellung mit dem Werbungskostenabzug gebiete es, im Rahmen des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG entwickelte Grundsätze für Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen in den Bereich des Betriebsausgabenabzugs zu übertragen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG die Voraussetzungen des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG verneint. Zum einen gelte insoweit ein von § 12 AO 1977 abweichender Betriebsstättenbegriff. Zum anderen sei der Kläger nicht mit einem an ständig wechselnden Einsatzstellen tätigen Arbeitnehmer zu vergleichen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen im Wege der Anschlußrevision sinngemäß, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide für 1982 bis 1986 vom 8.März 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.September 1988 weitere Betriebsausgaben in Höhe der geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen.

Die Revisionsbegründung ist lt. Absendevermerk der Postausgangsstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) am 14.Juni 1989 mit Einschreiben vom 12.Juni 1989 an den Rechtsanwalt und Steuerberater S, den Prozeßbevollmächtigten der Kläger im Klage- und Revisionsverfahren, abgesandt worden. In dessen Namen hat am 3.August 1989 der Unterbevollmächtigte, Steuerberater und Rechtsanwalt T, (per Telekopie) beim BFH Anschlußrevision eingelegt und mit der Begründung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt, die Fristversäumung sei auf Koordinationsschwierigkeiten zwischen den Steuerberatern D und E zurückzuführen: Ersterer, der ursprüngliche Berater der Kläger, sei im Mai 1989 von seinem Mandat entbunden worden; seinem Nachfolger seien im Juni 1989 noch nicht alle Unterlagen zugänglich gewesen; darum habe man es versäumt, sofort Anschlußrevision einzulegen. Als dann der Prozeßbevollmächtigte dem Steuerberater E mit Schreiben vom 20.Juli 1989 mitgeteilt habe, daß keine Anschlußrevision eingelegt worden sei, habe der Kläger den Prozeßbevollmächtigten am 31.Juli 1989 telefonisch gebeten, dies nachzuholen und Wiedereinsetzung zu beantragen.

Nachdem der Senatsvorsitzende den Prozeßbevollmächtigten mit Einschreiben vom 8.August 1989 auf die Fristversäumnis, die noch immer fehlende Begründung der Anschlußrevision und die damit verbundenen Rechtsfolgen hingewiesen hatte, ging am 18.August 1989 der Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 17.August 1989 ein, in dem dieser zu erkennen gibt, daß die Kläger weiterhin Berücksichtigung auch der geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen erstreben. Beigefügt war dem Schriftsatz eine eidesstattliche Versicherung des Klägers, derzufolge er seinen Steuerberater am 26.Juni 1989 beauftragt habe, die "notwendigen Schritte für eine Anschlußrevision in die Wege zu leiten". Die Frist hierfür sei wegen Abstimmungsschwierigkeiten zwischen den drei Beratern ungenutzt verstrichen, ohne daß er, der Kläger, hiervon rechtzeitig Kenntnis erhalten habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). - Die Anschlußrevision der Kläger ist unzulässig.

I. Zu Unrecht hat das FG die geltend gemachten Fahrtkosten in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt.

Zu den Betriebsausgaben, die den Gewinn nicht mindern dürfen, gehören nach § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG auch Aufwendungen für Fahrten des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte, soweit sie die bei entsprechender Anwendung des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG maßgeblichen Beträge (in den Streitjahren 0,36 DM je Tag und Entfernungskilometer) übersteigen.

Die Fahrten des Klägers sind, und zwar für alle Streitjahre, als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Sinne dieser Begrenzungsregelung anzusehen.

1. Zutreffend haben FG und FA dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, daß sich im Einfamilienhaus des Klägers ein Arbeitsraum befand. Das als Büroraum eingerichtete Arbeitszimmer nahm nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG dem Einfamilienhaus insgesamt nicht den Charakter des Privaten und änderte nichts daran, daß für die Streitjahre die Wohnung als Ausgangs- und Endpunkt der in Frage stehenden Fahrten anzusehen ist (vgl. die Urteile des BFH vom 7.Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, 423, und vom 13.Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23).

2. Zu Unrecht dagegen haben sich FA und FG auf den Standpunkt gestellt, die Schlachthöfe seien nicht als Betriebsstätten des Klägers anzusehen. Im Hinblick auf den besonderen Zweck des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG, den Zusammenhang mit § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.4 EStG und vor allem wegen der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden bzw. Freiberuflern im Regelungsbereich beider Vorschriften ist der Begriff der Betriebsstätte hier weiter auszulegen als im Rahmen des § 12 AO 1977: Anders als dort ist in § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG unter Betriebsstätte die (von der Wohnung getrennte) Beschäftigungsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen (vgl. BFH in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23), d.h. das Gelände, auf dem (oder von dem aus) die steuerrechtlich relevante Tätigkeit ausgeübt wird, die Baulichkeit, Anlage oder Einrichtung, in der (oder von der aus) dies geschieht. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist ―im Unterschied zur Geschäftseinrichtung i.S. des § 12 Satz 1 AO 1977― nicht erforderlich (BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23 m.w.N.). An der (beiläufig) geäußerten abweichenden Ansicht (in BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, 423) hält der Senat nicht fest.

Für den Streitfall bedeutet dies, daß für den Fahrtkostenabzug des Klägers stets der Schlachthof als Betriebsstätte anzusehen war, die er jeweils von seiner Wohnung aus aufsuchte, um dort seiner Betätigung als Ausbeiner nachzugehen.

3. Eine Ausnahme von der nach § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG gebotenen Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs ergibt sich auch nicht daraus, daß der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit an "ständig wechselnden Betriebsstätten" ausübte.

Dem FG ist zwar darin beizupflichten, daß es unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug auch geboten ist, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auf den Regelungsbereich des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten im zuvor (unter 2.) definierten Sinne angefallen sind (vgl. BFH-Urteil vom 5.November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334). Darin aber, daß die Voraussetzungen hier vorlagen, kann dem FG nicht gefolgt werden. Es fehlt an einem ständigen Wechsel. Die Tätigkeit des Klägers während des gesamten hier zu beurteilenden Zeitraums ―und darin unterscheidet sich der Fall grundlegend von demjenigen ständig wechselnder Einsatzstellen oder Betriebsstätten― ist nicht durch das Fehlen einer festen Betriebsstätte, sondern dadurch gekennzeichnet, daß der Kläger zwischen Wohnung und durchweg zwei, im Jahre 1983 drei, regelmäßigen Betriebsstätten (vgl. BFH-Urteile vom 31.Oktober 1973 VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258, 259, und vom 2.November 1984 VI R 38/83, BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139) hin- und hergefahren ist. Dabei müssen die Fahrten zum Schlachthof in A im Hinblick auf die geringfügige Entfernung von nur 7 km als Fahrten innerhalb eines festen Einzugsbereichs unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteile vom 10.Mai 1985 VI R 157/81, BFHE 144, 46, BStBl II 1985, 595; vom 20.November 1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443, und in BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139).

Auch im Jahre 1983 mußte sich der Kläger nicht ständig auf neue, sondern ―außerhalb seines Wohnbereichs― stets nur auf zwei immer wiederkehrende Fahrwege (zu den Schlachthöfen nach B und C), in allen anderen Jahren überhaupt nur auf eine auswärtige Fahrstrecke einrichten. Das rechtfertigt keine Ausnahme von der Regelung des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.6 EStG.

4. Die Revision ist ―unabhängig vom Erfolg der Anschlußrevision (siehe dazu unter II.)― nicht etwa deswegen im Ergebnis teilweise unbegründet, weil FA und FG zu Unrecht keinerlei Verpflegungsmehraufwand anerkannt hätten und dies im Wege der Saldierung (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl. 1987, § 65 Rndr.36 ff.) berücksichtigt werden müßte: Die in Frage stehenden Fahrten sind keine Geschäftsreisen, weil sie kein anderes Ziel hatten als eine regelmäßige Betriebsstätte (siehe oben; vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 4 Anm.99 "Geschäftsreise"). Besondere Umstände, welche ausnahmsweise die Schätzung eines solchen betrieblich veranlaßten Aufwands zuließen (vgl. BFH-Urteil vom 15.September 1988 IV R 116/85, BFHE 155, 287, BStBl II 1989, 276, 278), sind weder von den Klägern dargetan worden noch sonst ersichtlich.

II. Die Anschlußrevision der Kläger ist unzulässig. Sie ist verspätet eingelegt worden. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind nicht erfüllt.

1. Gemäß den § 155 FGO, § 556 Abs.1 und Abs.2 Satz 1 und Satz 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) hätte die Anschlußrevision innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt und begründet werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 8.April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534).

Die Revisionsbegründung des FA ist lt. Absendevermerk der Postausgangsstelle des BFH am 14.Juni 1989 (nicht, wie versehentlich in der Verfügung des Vorsitzenden vom 8.August 1989 mitgeteilt, am 12.Juni 1989) per Einschreiben an den Prozeßbevollmächtigten abgesandt worden, gilt also mit Ablauf des 17.Juni 1989 als zugestellt (§ 53 Abs.2 FGO, § 4 des Verwaltungszustellungsgesetzes ―VwZG―). Nach Ablauf der einmonatigen Anschlußrevisionsfrist (17.Juli 1989), am 3.August 1989, ist der Schriftsatz des Unterbevollmächtigten vom gleichen Tage beim BFH eingegangen.

Dieser Schriftsatz war außerdem zur Fristwahrung nicht geeignet, weil er zwar eine Begründung des Wiedereinsetzungsantrags, nicht aber der Anschlußrevision, enthielt. Diese traf erst auf entsprechenden Hinweis des Senatsvorsitzenden vom 8.August 1989 am 18.August 1989 hier ein.

2. Die Fristversäumung kann nicht durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 FGO geheilt werden.

a) Die Kläger haben nicht glaubhaft dargetan, daß sie ohne Verschulden verhindert waren, die Anschlußrevisionsfrist einzuhalten (§ 56 Abs.1 FGO). Es ist nicht ersichtlich, was ihren Prozeßbevollmächtigten, der auch schon im Klageverfahren für sie tätig war und daher wußte, worauf es in dem Rechtsstreit ankam, gehindert hat, den Anschlußrevisionsschriftsatz rechtzeitig einzureichen. Das Verschulden ihres Vertreters müssen sich die Kläger als eigenes Verschulden zurechnen lassen (§§ 155 FGO, 85 Abs.2 ZPO). Seiner eigenen Verantwortung für die Fristeinhaltung konnte sich der Prozeßbevollmächtigte weder durch die Einschaltung eines Unterbevollmächtigten noch mit dem Hinweis auf "Abstimmungsschwierigkeiten" zwischen dem früheren und dem jetzigen Steuerberater der Kläger entziehen. Ganz abgesehen davon, daß nicht ersichtlich ist, inwiefern es zur Abfassung des Anschlußrevisionsschriftsatzes der Einschaltung der Steuerberater bedurfte, waren die Steuerberater an der Prozeßvertretung nicht durch entsprechende (Unter-)Bevollmächtigung beteiligt, so daß ihr Verhalten nur für das hier nicht interessierende Innenverhältnis relevant werden konnte.

b) Unabhängig davon müßte eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Streitfall auch daran scheitern, daß die Kläger nicht dargetan oder gar glaubhaft gemacht haben, warum die Anschlußrevision nicht sogleich nach Beseitigung des vermeintlichen Hindernisses (spätestens durch den Anruf vom 31.Juli 1989) im Schriftsatz vom 3.August 1989 auch begründet wurde, dies vielmehr erst (auf entsprechenden Hinweis) am 18.August 1989 geschehen ist (vgl. § 56 Abs.2 Satz 1 und Satz 3 FGO).