BFH Urteil vom 20.10.1988 - IV R 104/86 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine Prüfungsanordnung aus formellen Gründen aufgehoben oder für nichtig erklärt worden, kann die Finanzbehörde eine erneute Prüfungsanordnung unter Vermeidung des Verfahrensfehlers auch dann erlassen, wenn aufgrund der früheren Prüfungsanordnung bereits Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind (Bestätigung des Urteils vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435).

2. Die Durchführung einer Betriebsprüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art.13 GG.

Orientierungssatz

1. Die Ermessensregelung der Finanzverwaltung in § 4 BpO (St) über die Häufigkeit von Außenprüfungen, die an die Größe des Betriebs anknüpft, ist rechtlich bedeutsam (Festhaltung an bisheriger BFH-Rechtsprechung).

2. Bei einer turnusmäßigen Routineprüfung braucht das FA die Prüfungsanordnung nicht näher zu begründen. Es kann sich mit einem Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO 1977 begnügen (Festhaltung am BFH-Urteil vom 10.2.1983 IV R 104/79). Im Streitfall brauchten die Gründe, die zur Wiederholung der Prüfungsanordnung geführt hatten, nicht dargelegt zu werden, weil sie dem Kläger aufgrund des Feststellungsurteils des FG geläufig waren (vgl. auch das BFH-Urteil von 5.11.1981 IV R 179/79 zur Heilung eines etwaigen Begründungsmangels durch Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD).

Normenkette

GG Art. 13 Abs. 3; AO 1977 § 193 Abs. 1, §§ 200, 121 Abs. 1, 2 Nr. 2; FGO § 110 Abs. 1 S. 1; BpO (St) § 3; BpO (St) § 4; AO 1977 § 196

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 01.09.1986; Aktenzeichen 5 K 60/86)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit 1.Oktober 1974 als Rechtsanwalt selbständig tätig. Im Juni 1985 ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei ihm erstmals eine Betriebsprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 an. Die Prüfung wurde im Juni 1985 durchgeführt. Eine Schlußbesprechung hat stattgefunden; der Betriebsprüfungsbericht ist noch nicht übersandt worden. Im Juli 1985 erhob der Kläger gegen die Prüfungsanordnung Beschwerde, weil sie sich an "Herrn und Frau X" (Vor- und Zuname des Klägers) richte, obwohl er unverheiratet sei; die Beschwerde blieb erfolglos. Auf die Klage stellte das Finanzgericht (FG) die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung wegen dieses Mangels fest.

Daraufhin ordnete das FA im März 1986 erneut eine Betriebsprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 an; als Prüfer ist jedoch ein anderer Beamter bestimmt worden. Das FG hob auch diese Prüfungsanordnung auf; seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 5 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der fehlerhafte Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977) gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden; die erneute Prüfungsanordnung des FA ist nicht zu beanstanden.

1. Ihrem Erlaß steht der Umstand nicht entgegen, daß das FG die vorausgegangene Prüfungsanordnung als nichtig angesehen und ein entsprechendes Feststellungsurteil erlassen hat. Dies ist allein deswegen geschehen, weil die Anordnung fehlerhaft adressiert war. Nur hierauf erstreckt sich die Rechtskraft des Urteils (§ 110 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie die Aufhebung eines Verwaltungsakts wegen eines Verfahrensmangels nicht den Erlaß eines neuen, ggf. auch inhaltsgleichen Verwaltungsakts in einem fehlerfreien Verfahren hindert (Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 7.Aufl., § 121 Anm.21), so steht auch das Feststellungsurteil des FG einer solchen Maßnahme nicht im Wege. Nach der Entscheidung des Senats vom 7.November 1985 IV R 6/85 (BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435) gilt dies uneingeschränkt auch für den Erlaß einer neuen Prüfungsanordnung; das FG stellt dies zu Unrecht in Frage.

a) Nachdem die ursprüngliche Prüfungsanordnung hinfällig geworden war, hatte das FA erneut zu entscheiden, ob und in welchem Umfang es beim Kläger eine Betriebsprüfung durchführen wollte. Es konnte dabei auch Zeiträume berücksichtigen, auf die sich bereits die erste Prüfungsanordnung erstreckte. Daran ändert auch die Tatsache nichts, daß die aufgrund dieser Anordnung durchgeführte Prüfung bereits im wesentlichen abgeschlossen war. Denn das FA durfte das aufgrund der ersten Anordnung gewonnene Prüfungsergebnis nach Ergehen des Feststellungsurteils des FG bei den Steuerveranlagungen des Klägers nicht berücksichtigen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285); es war insoweit auf die Ergebnisse der wiederholten Prüfung angewiesen.

Die Wiederholungsprüfung führt nicht zu "lächerlichen Scheinprüfungshandlungen", wie das FG meint. Im Streitfall hat das FA, wie regelmäßig geboten, einen anderen Bediensteten zur Durchführung der wiederholten Prüfung beauftragt. Dieser Beamte mußte in eigener Verantwortung die Buchführung des Klägers überprüfen und ein selbständiges Urteil über die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Kläger gewinnen; bei einer Verletzung dieser Amtspflicht konnte er dem Kläger schadensersatzpflichtig werden (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6.Februar 1975 III ZR 149/72, Versicherungsrecht --VersR-- 1975, 568; vom 26.Juni 1986 III ZR 191/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 541). Die Feststellungen der Erstprüfung konnten ihm bei Durchführung der Prüfung nur Anhaltspunkte geben.

Nach Aufhebung der ersten Prüfungsanordnung ist die Aufgabe des FA derjenigen eines Untergerichts vergleichbar, dessen Urteil wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben wird und das im Hinblick darauf eine Beweisaufnahme wiederholen muß; es hat die erforderlichen Feststellungen in Kenntnis des bisherigen Beweisergebnisses neu zu treffen. Dadurch entstehende Belastungen nimmt ein Steuerpflichtiger, der allein Verfahrensfehler rügt, in Kauf; der Kläger hätte sie durch frühere Anfechtung der ersten Prüfungsanordnung vermeiden können.

b) Für die Meinung des FG, die erneute Prüfungsanordnung könne aus tatsächlichen Gründen von niemandem befolgt werden und sei deswegen nichtig (§ 125 Abs.2 Nr.2 AO 1977), fehlt der rechtliche Anhalt. Der Kläger hatte bei der erneuten Prüfung in dem durch § 200 AO 1977 festgelegten Umfang mitzuwirken. Da er die ursprüngliche Prüfungsanordnung nur mit formellen Einwendungen bekämpft hatte, konnte er nicht damit rechnen, von der Prüfung endgültig verschont zu bleiben. Zu Unrecht sieht das FG daher im Verhalten des FA einen Verstoß gegen Treu und Glauben und eine Umgehung des Verwertungsverbots.

Die Auffassung des FG, eine erneute Prüfungsanordnung sei nur zulässig, wenn bisher keine Prüfungshandlungen vorgenommen worden seien oder die bisherigen Prüfungshandlungen ergänzt werden müßten, führt nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Im Hinblick auf das vom FG angenommene Verwertungsverbot müßten auch in diesem Fall die bisherigen Prüfungsergebnisse unberücksichtigt bleiben.

2. Die seitens des FA erlassene erneute Prüfungsanordnung mußte allen Anforderungen genügen, die das Gesetz an einen derartigen Verwaltungsakt stellt; insoweit ergeben sich aber keine Bedenken.

a) Der Kläger gehört zu den in § 193 Abs.1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen, bei denen ohne weitere Voraussetzungen eine Betriebsprüfung durchgeführt werden kann. Von dieser Ermächtigung hat das FA bei Erlaß seiner erneuten Prüfungsanordnung Gebrauch gemacht. Mit den bisherigen Prüfungsmaßnahmen brauchte sich das FA nicht zu begnügen, weil es von ihnen aufgrund des Verwertungsverbots keinen Gebrauch machen durfte.

b) Bei welchem der in § 193 Abs.1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen tatsächlich eine Prüfung durchgeführt werden soll, liegt im pflichtgemäßen Ermessen des FA. Für die Häufigkeit der Prüfungen hat die Finanzverwaltung in § 4 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978 (BStBl I 1978, 195) Ermessensrichtlinien aufgestellt, die an die Größe des Betriebs --§ 3 BpO(St)-- anknüpfen. Das FG hält dies zu Unrecht für sachwidrig und unbeachtlich. Der BFH hat demgegenüber die Regelung mehrfach für rechtlich bedeutsam gehalten (z.B. Urteile vom 20.Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1, BStBl II 1984, 815; vom 23.Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36; vom 26.Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361). Hieran ist festzuhalten.

Auch im übrigen ergeben sich keine Anhaltspunkte, daß das FA von dem ihm hinsichtlich des Umfangs der Prüfung eingeräumten Ermessen rechtswidrigen Gebrauch gemacht hat.

c) Da es sich um eine ihrem Wesen nach turnusmäßige Routineprüfung handelte, brauchte das FA die Prüfungsanordnung nicht näher zu begründen, sondern konnte sich auf einen Hinweis auf § 193 Abs.1 AO 1977 begnügen (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStB II 1983, 286, ständige Rechtsprechung). Auch hieran ist gegenüber der wiederum abweichenden Auffassung des FG festzuhalten. Insbesondere brauchte das FA deswegen nicht zu begründen, warum es gerade den Kläger zur Prüfung ausgewählt hatte. Die Gründe, die zur Wiederholung der Prüfungsanordnung geführt haben, waren dem Kläger geläufig und brauchten nicht dargelegt zu werden (§ 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Zudem wäre ein etwaiger Begründungsmangel durch die Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung geheilt (BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, ständige Rechtsprechung).

d) Schließlich geht auch die Auffassung des FG fehl, das FA habe nicht, wie geschehen, eine Betriebsprüfung in den Geschäftsräumen des Klägers anordnen dürfen; hierin liegt kein Verstoß gegen Art.13 des Grundgesetzes (GG).

Nach Art.13 Abs.1 GG ist die Wohnung unverletzlich. In ihr können allerdings Durchsuchungen vorgenommen werden, wenn sie vom Richter, bei Gefahr im Verzug auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet werden (Abs.2). Darüberhinaus dürfen Eingriffe und Beschränkungen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen, aufgrund eines Gesetzes auch zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung vorgenommen werden (Abs.3).

Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluß vom 13.Oktober 1971 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54, 72 ff.) umfaßt der Begriff der Wohnung auch die Geschäftsräume des Staatsbürgers. Sie würden damit auch den für Wohnräume angeordneten Schutz gegen Durchsuchungen genießen. Dagegen müßten nach der Auffassung des BVerfG die Begriffe "Eingriffe und Beschränkungen" für Geschäftsräume enger umrissen werden als für Wohnräume. Dies ergebe sich daraus, daß der Staatsbürger in Geschäfts- und Betriebsräumen im Gegensatz zu den Wohnräumen eine nach außen gerichtete Tätigkeit entfalte, die auch die Interessen anderer und die der Allgemeinheit berühre. Dem entspreche es, daß die mit dem Schutz dieser Interessen beauftragten Behörden in gewissem Rahmen diese Tätigkeit auch an Ort und Stelle kontrollieren und zu diesem Zweck die Räume betreten dürften. Damit verstießen die üblichen Betretungs- und Besichtigungsrechte bei Betriebsgrundstücken und Geschäftsräumen nicht gegen Art.13 Abs.3 GG. Es müsse angenommen werden, daß der Gesetzgeber des GG von dieser "unbefangenen" Betrachtungsweise ausgegangen sei. Das BVerfG hat in diesem Zusammenhang auf das von jeher den mit der Wirtschafts-, Arbeits- und Steueraufsicht betrauten Behörden eingeräumte Recht hingewiesen, die Betriebs- und Geschäftsräume zu betreten, um dort Geschäftsbücher und Akten zu prüfen.

Das BVerfG hat unter diesen Erwägungen das Betreten und Besichtigen von Geschäftsräumen nicht als "Eingriff und Beschränkung" angesehen, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten der Räume ermächtigt, wenn dieses Betreten, die Besichtigung und Prüfung einem erlaubten Zweck dient und für seine Erreichung erforderlich ist, wenn ferner das Gesetz den Zweck des Betretens, den Gegenstand und den Umfang der zugelassenen Besichtigung und Prüfung deutlich erkennen läßt und wenn schließlich das Betreten der Räume, die Besichtigung und die Prüfung in den Zeiten stattfindet, zu denen die Räume normalerweise geschäftlich oder betrieblich genutzt werden.

Die demgemäß für eine Prüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen erforderliche gesetzliche Grundlage ist in § 200 AO 1977 vorhanden. Danach muß der Steuerpflichtige bei der Durchführung der Betriebsprüfung mitwirken und in diesem Rahmen insbesondere Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorlegen. Absätze 2 und 3 der Vorschrift bestimmen in diesem Zusammenhang, daß die genannten Unterlagen vom Steuerpflichtigen in seinen Geschäftsräumen vorzulegen sind, daß die Prüfer die Geschäftsräume betreten dürfen und daß der Steuerpflichtige einen zur Durchführung der Außenprüfung geeigneten Raum oder Arbeitsplatz zur Verfügung zu stellen hat. Damit ist eine gesetzliche Vorschrift zum Betreten der Räume vorhanden. Die Prüfung in diesen Räumen dient auch einem erlaubten Zweck, nämlich der unumgänglichen Steueraufsicht der Finanzbehörde, und ist für seine Erreichung auch erforderlich, weil sich die Unterlagen am zweckmäßigsten an Ort und Stelle prüfen lassen, dadurch Rückfragen erleichtert und Anknüpfungen an laufende Vorfälle gewonnen werden können. Auch der Zweck des Betretens, der Gegenstand und der Umfang der zugelassenen Prüfung ist in § 200 AO 1977 hinreichend bezeichnet. In Absatz 3 der Vorschrift ist außerdem vorgesehen, daß die Außenprüfung während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit stattfindet. Damit ist den vom BVerfG gestellten Anforderungen genügt.