Leitsatz (amtlich)
Die Umsätze der Altersheime von Körperschaften, die Wohlfahrtsverbänden als Mitglieder angeschlossen sind und der freien Wohlfahrtspflege dienen, sind unter den in § 4 Nr. 16 UStG 1951, § 43 UStDB 1951 genannten Voraussetzungen umsatzsteuerfrei.
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 16; UStDB 1951 § 43; StAnpG § 17 Abs. 4; GemVO § 8 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine rechtlich selbständige Körperschaft des privaten Rechts, die dem Centralausschuß für die Innere Mission der Deutschen Evangelischen Kirche als Mitglied angehört, unterhält u. a. ein Altersheim - auch Damenheim genannt - mit Einzelzimmern, in denen ausschließlich "Selbstzahler" (Privatzahler) aufgenommen werden. Das FA hat die Steuerpflichtige für Zwecke der Körperschaftsteuer als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt. Die Umsätze der Steuerpflichtigen aus dem Altersheim für Unterkunft, Beköstigung und Pflege lagen in den Jahren, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, zwischen rd. ... DM (1956) und rd. ... DM (1960). Während die Steuerpflichtige im Altersheim in den ersten Jahren mit Verlusten arbeitete, wurden später die Kosten ungefähr gedeckt. Der durchschnittliche Pensionspreis betrug in der Zeit vom 1. Januar 1956 bis 31. Oktober 1958 ... DM, in der Zeit vom 1. November 1958 bis 30. April 1963 ... DM.
Streitig ist, ob die Steuerpflichtige mit den Umsätzen aus dem Altersheim mit 4 v. H. der Umsatzsteuer unterliegt oder ob Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 UStG 1951 in Verbindung mit § 43 Abs. 2 UStDB 1951 besteht.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung zog der Beklagte und Revisionskläger (FA) die Steuerpflichtige durch Berichtigungsbescheide gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO mit den streitigen Umsätzen zur Umsatzsteuer heran. Der Einspruch der Steuerpflichtigen wurde mit der Begründung zurückgewiesen, das Altersheim diene nicht dem Wohle der Allgemeinheit, weil es bei praktischem Ausschluß Minderbemittelter nur "Damen gehobener Gesellschaftskreise" aufnehme. Mit der Berufung (jetzt Klage) hatte die Steuerpflichtige Erfolg. Das FG sah die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG 1951 und des § 43 Abs. 2 UStDB 1951 als gegeben an.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG habe den in § 43 Abs. 2 UStDB 1951 enthaltenen Begriff "Wohlfahrtspflege" falsch ausgelegt. In der Vorentscheidung werde ausgeführt, es komme auf die Bedürftigkeit des betreuten Personenkreises nicht an und genüge, wenn die Voraussetzungen des § 43 Abs. 4 UStDB 1951 vorlägen. Die Höhe der Pensionssätze zeige aber, daß die in das Altersheim aufgenommenen "Damen gehobener Gesellschaftskreise" in der Lage seien, ihre ausreichende Versorgung und Betreuung im vorgerückten Alter aus eigenen Mitteln sicherzustellen. Dieser Personenkreis, der sich durch Abstammung oder (und) Berufsstand oder (und) Vermögensverhältnisse von der Allgemeinheit abhebe, sei im Vergleich zur gesamten Bevölkerung nur klein. Minderbemittelte, die die Mehrheit der alten Menschen bildeten, seien von der Aufnahme in das Heim praktisch ausgeschlossen. Die beim Betrieb des Altersheims zeitweilig eingetretenen Verluste hätten möglicherweise die wirklich der Allgemeinheit dienenden Hauptzwecke der Steuerpflichtigen (Unterhaltung des Krankenhauses usw.) beeinträchtigt. Von einer unmittelbaren Förderung des allgemeinen Wohls könne daher keine Rede sein. Eine bloß mittelbare Förderung des Wohls der Allgemeinheit, die durch eine Entlastung der damit betrauten Stellen von der sozialen Fürsorge für die in das Altersheim der Steuerpflichtigen aufgenommenen alten Menschen eintreten könnte, reiche aber für die Gewährung der Steuerfreiheit nicht aus. Außerdem seien die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Unterhaltung des Altersheims (§ 4 Nr. 16 Buchst. a UStG 1951) nicht erfüllt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Nach § 4 Nr. 16 UStG 1951 sind die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, zu denen der Centralausschuß für die Innere Mission der Deutschen Evangelischen Kirche gehört (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 UStDB 1951) unter bestimmten Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit. Nach § 43 Abs. 2 UStDB 1951 erstreckt sich die Steuerfreiheit auch auf rechtlich selbständige Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband lediglich als Mitglied angeschlossen sind, sofern sie der freien Wohlfahrtspflege dienen. Unstreitig ist die Steuerpflichtige Mitglied eines "Wohlfahrtsverbandes". Streitig ist dagegen, ob sie mit der Unterhaltung des Altersheims der freien Wohlfahrtspflege dient.
Das UStG und die dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen enthalten keine Bestimmung des Begriffs "Wohlfahrtspflege". Dagegen findet sich eine Abgrenzung dieses Begriffes in § 8 Abs. 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung in der Fassung vom 24. Dezember 1953 (GemVO n. F., BGBl I 1953, 1592). Wie der Senat im Urteil V 90/53 U vom 26. Juli 1956 (BFH 63, 169, BStBl III 1956, 261) dargelegt hat, bestehen keine Bedenken, von dieser Begriffsabgrenzung, die die landläufige Vorstellung der Allgemeinheit über das Wesen der Wohlfahrtspflege zutreffend wiedergibt, auch für die Umsatzsteuer auszugehen. Danach ist Wohlfahrtspflege die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken.
Menschen, die in ein Altersheim gehen, müssen nicht immer "notleidend oder gefährdet" sein. Manche Altersheime nehmen auch ältere Personen auf, die körperlich und geistig noch so rüstig sind, daß sie keiner gesundheitlichen oder wirtschaftlichen Betreuung bedürfen. Die Steuerpflichtige hat jedoch unwidersprochen behauptet, daß es sich bei den Insassen ihres Alterheims um alte Damen handele, die ausnahmslos körperlich oder (und) geistig hilfs- und pflegebedürftig sind.
Eine Einschränkung der oben wiedergegebenen Begriffsbestimmung "Wohlfahrtspflege" dahingehend, daß sie wirtschaftlich bedürftige (minderbemittelte) Personen im Sinne der Absätze 1 und 3 des § 8 GemVO n. F. betreffen müsse, ist - wie der Senat im Urteil V 83/56 S vom 11. Juli 1956 (BFH 63, 164, BStBl III 1956, 259) klargestellt hat - aus den umsatzsteuerlichen Bestimmungen über die Wohlfahrtsverbände (§ 4 Nr. 16 UStG 1951, § 43 Abs. 2 und 3 UStDB 1951) nicht herzuleiten. Insbesondere wäre es verfehlt, zur Anwendung dieser Vorschriften die Verfolgung mildtätiger Zwecke zu verlangen. Soweit will aber auch das FA, wie es ausdrücklich betont, nicht gehen.
Es bleibt zu prüfen, ob die Tätigkeit der Steuerpflichtigen im Rahmen ihres Altersheims "zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen" ausgeübt wird. Das FA verneint diese Frage mit der Begründung, in das Altersheim würden nur Angehörige einer eng begrenzten Bevölkerungsschicht, nämlich nur "Damen gehobener Gesellschaftskreise" aufgenommen; "niedere Gesellschaftskreise und Minderbemittelte" seien tatsächlich ausgeschlossen. Abgesehen davon, daß die Steuerpflichtige dies im Klageverfahren bestritten und das FA den Gegenbeweis weder erbracht noch angetreten hat, kann auch ein in bestimmter Weise abgegrenzter Personenkreis "Allgemeinheit" sein, sofern seine Förderung im Interesse der Gesamtheit liegt. Ein begrenzter Personenkreis ist nur dann nicht als "Allgemeinheit" anzuerkennen, wenn er durch ein enges Band fest abgeschlossen ist oder wenn infolge seiner Abgrenzung die Zahl der in Betracht kommenden Personen nur klein sein kann (§ 17 Abs. 4 StAnpG). Die Insassen des Altersheims fallen nicht unter diese Ausnahmen, weil die Steuerpflichtige unter den Bewerbern um einen Platz in dem Heim keine Auswahl nach Stand, Herkunft, Beruf oder ähnlichen Gesichtspunkten trifft, sondern lediglich darauf sieht, daß der Pensionspreis gezahlt werden kann.
Überhaupt sind so verschwommene Formulierungen wie "gehobene" und "niedere Gesellschaftskreise", "Mittelschicht" und "Minderbemittelte" als Merkmale zur Abgrenzung des in § 8 Abs. 2 GemVO n. F. gebrauchten Begriffs "Allgemeinheit" ungeeignet. Richtiger ist es, zwischen "selbstzahlenden" und "auf Sozialhilfe angewiesenen" Heiminsassen zu unterscheiden. Es ist der Steuerpflichtigen darin zuzustimmen, daß die überwiegende Mehrheit der Bevölkerung in der Bundesrepublik in der Lage ist, den Lebensabend aus eigenen Mitteln (Renten, Pensionen, Versicherungen, Zinsen usw.) zu bestreiten. Es kann daher keine Rede davon sein, daß die Insassen des Altersheims der Steuerpflichtigen als "Selbstzahler" zu einer eng abgeschlossenen oder zahlenmäßig kleinen Minderheit gehören und infolgedessen nicht zur Allgemeinheit zu rechnen sind. - Die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 GemVO n. F. sind unstreitig gegeben.
Die Revision kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als das FA im Schriftsatz vom 28. März 1969 behauptet, der Betrieb eines Altersheims sei in der Satzung der Steuerpflichtigen nicht vorgesehen gewesen. Hierauf ist sachlich nicht einzugehen, weil es sich um Behauptungen handelt, die im Klageverfahren überhaupt nicht und im Revisionsverfahren zur Untermauerung des Revisionsbegehrens verspätet vorgetragen worden sind. Die Revisionsgründe müssen innerhalb der Revisionsbegründungsfrist, die im Streitfall am 24. Februar 1966 endete, vorgebracht werden. Verspätet vorgebrachte Gründe können vom BFH nicht berücksichtigt werden.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 a) und b) UStG 1951 (§ 43 Abs. 4 Nr. 1 und 2 UStDB 1951) sind erfüllt. Die Frage, ob durch die Erweiterung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 15 UStG 1951 auf Altersheime durch Art. 1 Nr. 6 des Elften Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1330, BStBl I 1961, 609) die Steuerbefreiung für Altersheime der Wohlfahrtsverbände und ihrer Mitglieder (§ 4 Nr. 16 UStG 1951 in Verbindung mit § 43 Abs. 2 UStDB 1951) dahin eingeschränkt worden ist, daß auch sie "in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung dienen" müssen (in Kraft ab 1. Januar 1961), kann dahingestellt bleiben, weil sich der Rechtsstreit nur auf die Jahre 1956 bis 1960 bezieht.
Fundstellen
BStBl II 1970, 190 |
BFHE 1970, 572 |