Leitsatz (amtlich)
Zu den Voraussetzungen der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters einer Personengesellschaft und der Entnahme von Wirtschaftsgütern dieses gewillkürten Sonderbetriebsvermögens.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 4 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob ein seit 1954 in den Bilanzen ausgewiesenes unbebautes Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen war und die Ausbuchung dieses Grundstücks im Jahre 1965 deshalb als Entnahme zur Gewinnrealisierung führt, oder ob das Grundstück Privatvermögen war und ob in diesem Falle zum Zwecke der Bilanzberichtigung der Buchwert erfolgsneutral ausgebucht werden konnte.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Schiffahrts- und Steinbruchunternehmen.
Als Alleininhaber dieses Unternehmens war bis 1954 A in das Handelsregister eingetragen. A lebte mit seiner Ehefrau, (Frau A), im Güterstand der Gütergemeinschaft. Die Eheleute A waren auch Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs. Mit Wirkung vom 1. Januar 1955 errichteten die Eheleute A als Komplementäre und deren Söhne, B und C, als Kommanditisten eine KG, die Klägerin. Diese führte das bisherige Einzelunternehmen fort. Der Kommanditist C schied 1959 aus der KG aus. 1963 änderten die Gesellschafter das Gesellschaftsverhältnis dahin, daß B Komplementär und die Eheleute A Kommanditisten wurden. Frau A starb 1964; ihr Gesellschaftsanteil ging auf ihren Sohn B über. Am 11. September 1965 starb A; sein Gesellschaftsanteil ging ebenfalls auf B über. Gleichzeitig, also mit Wirkung vom 11. September 1965 trat dessen Ehefrau, (Frau B), als neue Kommanditistin in die KG ein.
Im Jahre 1954 erwarben die Eheleute A das unbebaute Grundstück D, Plan-Nr. 52 1/2. Den Kaufpreis beglichen sie aus Mitteln des Einzelunternehmens. Das Grundstück wurde in der Folgezeit landwirtschaftlich genutzt. In den Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs der Eheleute A wurde das Grundstück nicht einbezogen, und zwar mit der Begründung, das Grundstück sei "als Tauschfeld vorgesehen".
In der Schlußbilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1954 und in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1. Januar 1955 war das Grundstück als Lagerplatz ausgewiesen, und zwar mit den Anschaffungskosten von 1 103 DM. In den Bilanzen der Klägerin für die folgenden Jahre, einschließlich der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1964, war das Grundstück unter der Bezeichnung "Tauschfeld" enthalten.
Mit dem Tode von Frau A ging deren Grundstücksanteil auf ihren Sohn B, mit dem Tode von A ging dessen Grundstücksanteil ebenfalls auf B über.
Zum 31. Dezember 1965 buchte die Klägerin das Grundstück zu Lasten der Privatkonten ihres Komplementärs B und ihres Kommanditisten A zum Buchwert aus, und zwar mit der Begründung, das ausschließlich landwirtschaftlich genutzte Grundstück sei von Anfang an notwendiges Privatvermögen gewesen und 1954 zu Unrecht bilanziert worden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin die Auffassung, das Grundstück sei zu Recht als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert worden, weil es als Tauschobjekt für den Erwerb eines zur betrieblichen Verwendung vorgesehenen Grundstücks habe eingesetzt werden sollen. Mit der Ausbuchung im Jahre 1965 sei das Grundstück entnommen worden. Der Teilwert habe zu diesem Zeitpunkt 11 940 DM betragen. Somit sei ein Gewinn von 10 387 DM realisiert worden.
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 13. Februar 1969 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1965 (festgestellter vortragsfähiger Verlust 9 843 DM). Der Einspruch war erfolglos.
Mit ihrer Klage machte die Klägerin insbesondere geltend, das fragliche Grundstück habe als Tauschobjekt zum Erwerb eines an das Mietwohngrundstück der Eheleute A angrenzendes Grundstück, also zum Erwerb von Privatvermögen, dienen sollen; eine betriebliche Verwendung dieses zu erwerbenden Grundstücks sei nicht vorgesehen gewesen. Das FG wies die Klage ab.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 dahin zu ändern, daß der Gewinn einheitlich unter Berücksichtigung der Ausbuchung des Bilanzpostens "Tauschfeld" zum Buchwert festgestellt werde.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); die entnommenen Wirtschaftsgüter sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG).
Die Entnahme eines Wirtschaftsguts setzt danach begriffsnotwendig voraus, daß das Wirtschaftsgut zu Beginn des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn ermittelt wird, noch Betriebsvermögen war. Dieser Voraussetzung ist im Streitfalle genügt.
2. Die Vorentscheidung hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß sowohl im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs als auch im Zeitpunkt der Gründung der KG die Absicht bestanden habe, das Grundstück für betriebliche Zwecke einzusetzen. Mindestens sei damals der Verwendungszweck des Grundstücks noch nicht endgültig fixiert und eine Nutzung für betriebliche Zwecke eine der möglichen, konkret ins Auge gefaßten Verwendungen gewesen. Den Nachweis, daß das Grundstück von vornherein ausschließlich für eine private Nutzung vorgesehen gewesen sei, habe die Klägerin nicht geführt.
Dabei ging die Vorentscheidung offensichtlich davon aus, daß zu der in Betracht kommenden Verwendung des Grundstücks der Einsatz als Tauschobjekt beim Erwerb eines dann unmittelbar betrieblich zu nutzenden Grundstücks gehörte.
Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind für den Senat bindend, da zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind. Dies verkennt die Revision, wenn sie vorbringt, das Grundstück sei von vornherein ausschließlich als Tauschobjekt für ein zur privaten Nutzung bestimmtes Grundstück vorgesehen gewesen. Das FG hat sich von dieser bereits vor dem FA aufgestellten Behauptung der Klägerin nicht überzeugen können. Der erkennende Senat kann sie deshalb nicht berücksichtigen.
Geht man danach von den tatsächlichen Feststellungen des FG aus, so ist der Vorentscheidung in der rechtlichen Beurteilung des festgestellten Sachverhalts darin beizupflichten, daß das Grundstück im Zeitpunkt seines Erwerbs gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und im Zeitpunkt der Gründung der KG gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und Frau A war.
a) Zur Frage, von welchen Voraussetzungen die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einzelunternehmen abhängig ist, hat der BFH mehrfach Stellung genommen. In dem Urteil vom 27. März 1968 I 154/65 (BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522) ist ausgesprochen, gewillkürtes Betriebsvermögen seien Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen seien, jedoch in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stünden, d. h. objektiv dem Betrieb zu dienen geeignet und subjektiv ihm zu dienen oder ihn zu fördern bestimmt seien. In dem Urteil vom 14. November 1972 VIII R 100/69 (BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289) heißt es, das Wirtschaftsgut müsse in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und diesem zu dienen bestimmt und geeignet sein. Nach dem Urteil vom 18. Juli 1974 IV R 187/69 (BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767) sind Wirtschaftsgüter dann gewillkürtes Betriebsvermögen, wenn ihnen zwar die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen fehlt, sie aber dennoch dem Betrieb zu dienen geeignet sind und dem Betriebsvermögen gewidmet werden. In dem Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73 (BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582) ist ausgeführt, ein Wirtschaftsgut, das weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sei, könne gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv geeignet und bestimmt sei, den Betrieb zu fördern.
Es kann im Streitfall offen bleiben, ob und inwieweit diese Entscheidungen divergieren (kritisch z. B. Woerner, Steuerberater-Jahrbuch 1974/75 S. 321/324 ff. - StbJ 1974/75, 321/324 ff. -) und von welcher dieser Entscheidungen ggf. auszugehen ist. Denn jedenfalls kann nicht zweifelhaft sein, daß bei einem Einzelunternehmen ein unbebautes Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen ist, wenn es in der Buchführung und in der Bilanz als Betriebsvermögen ausgewiesen wird und wenn seine endgültige Verwendung noch offen ist, eine Verwendung als Tauschobjekt zum Erwerb eines dann unmittelbar betrieblich zu nutzenden Grundstücks aber im Bereich der konkret ins Auge gefaßten Möglichkeiten liegt. Ein solches Grundstück ist objektiv geeignet, dem Betrieb zu dienen; es steht auch in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb. Denn die mindestens bedingt vorgesehene Verwendung als Tauschobjekt zum Erwerb eines dann unmittelbar betrieblich zu nutzenden Grundstücks ist ebenso eine betriebliche Verwendung, wie z. B. die Belastung eines Grundstücks mit Grundpfandrechten zur Sicherung von Betriebsschulden (dazu Woerner, StbJ 1974/75, 321/344 mit Nachweisen; ferner der Betriebs-Berater 1976 S. 220/223).
b) Für Personengesellschaften hat der I. Senat des BFH mit Urteil vom 23. Juli 1975 I R 210/73 (BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180) entschieden, unabhängig von der Frage, ob das Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschaftsvermögen) gewillkürtes Betriebsvermögen enthalten dürfe, sei es jedenfalls grundsätzlich zulässig, daß der einzelne Gesellschafter im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens gewillkürtes Betriebsvermögen bilde. Dieser Entscheidung tritt der erkennende Senat bei.
Der I. Senat hat in seinem Urteil I R 210/73 sodann weiter ausgesprochen: Da bei einem Einzelunternehmen die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens von der Voraussetzung abhängig sei, daß ein Wirtschaftsgut dazu bestimmt sei, dem Betrieb zu dienen, könne bei Personengesellschaften ein Wirtschaftsgut, das einem Gesellschafter gehöre, im Hinblick darauf, daß der Gesellschafter selbst keinen eigenen Betrieb unterhalte, nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es dazu bestimmt sei, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen. Ein Wirtschaftsgut sei nicht dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt, wenn es lediglich im Wege eines rein formalen Buchungsaktes in die Sonderbilanz des Gesellschafters aufgenommen werde, die Erträge aus dem Wirtschaftsgut dagegen allein dem Gesellschafter außerhalb des Betriebs der Gesellschaft zufließen und von ihm auch die Aufwendungen getragen werden.
Diese Ausführungen sind nach Auffassung des erkennenden Senats, wie sich aus dem Hinweis des I. Senats auf die Voraussetzungen für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen beim Einzelunternehmer ergibt, nicht etwa dahin zu verstehen, daß ein Wirtschaftsgut im Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nur dann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sein könne, wenn es von der Personengesellschaft tatsächlich unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt wird (z. B. als Lagerplatz) oder - unabhängig von der tatsächlichen Nutzung - wenn es die Personengesellschaft aufgrund eines mit dem Gesellschafter abgeschlossenen Miet-, Pacht- oder Leihvertrages für eigene Rechnung durch Überlassung an Dritte nutzt. Vielmehr ist ein Wirtschaftsgut auch dann dazu bestimmt, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, wenn z. B. der Gesellschafter das Wirtschaftsgut zur Sicherung eines der Personengesellschaft von dritter Seite gewährten Kredits verpfändet (siehe Woerner, Der Betriebs-Berater 1976 S. 220/223) oder der Gesellschafter das Wirtschaftsgut als Tauschobjekt zum Erwerb eines dann der Personengesellschaft zur eigenbetrieblichen Nutzung zu überlassenden Grundstücks verwenden will oder wenn im Rahmen des noch nicht endgültig festgelegten Verwendungszwecks des Wirtschaftsguts u. a. ein solcher Einsatz als Tauschobjekt konkret in Betracht kommt. Der erkennende Senat sieht keine Gründe, die es geboten erscheinen lassen, insoweit bei einem Einzelunternehmer und bei einem Gesellschafter einer Personengesellschaft die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig zu machen. Solche Unterschiede können sich nur aus der Tatsache ergeben, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft als solcher keinen eigenen Gewerbebetrieb hat und deshalb das Wirtschaftsgut geeignet sein muß, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bzw. in einem objektiven Zusammenhang mit diesem Betrieb stehen muß.
c) Für den Streitfall folgt hieraus, daß bei Gründung der KG im Jahre 1955 (alsbald nach Erwerb des Grundstücks) die objektiven Voraussetzungen für die Behandlung des Grundstücks als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und Frau A erfüllt waren und das Grundstück damit durch die in der buchmäßigen Behandlung zum Ausdruck gekommene Widmung die Eigenschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen erlangte. Ob, wie die Revision behauptet, die Erträge des landwirtschaftlich genutzten Grundstücks nicht der Klägerin, sondern den Eheleuten A zugeflossen sind, ist angesichts des in Betracht kommenden betrieblichen Einsatzes des Grundstücks unerheblich.
Unter diesen Umständen kann auf sich beruhen, ob und welche Besonderheiten sich für das bis 1954 bestehende Einzelunternehmen etwa daraus ergeben, daß die Eheleute A im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten.
3. Die Eigenschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen hat das Grundstück erst durch die Ausbuchung im Streitjahr 1965 verloren. Das FG bemerkt zwar, die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen ende, wenn feststehe, daß das Grundstück nicht mehr als Tauschobjekt für ein Betriebsgrundstück benützt werden solle. Das FG hat aber nicht festgestellt, ob und wann die Grundstückseigentümer den Entschluß faßten, das Grundstück nur für private Zwecke zu verwenden. Dabei ist das FG insofern offenbar einem Rechtsirrtum erlegen, als es angenommen hat, auch für den Fall, daß das Grundstück bereits vor 1965 entnommen worden sei, werde der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid durch das BFH-Urteil vom 21. Juni 1972 I R 189/69 (BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874) gerechtfertigt. Gerade das Gegenteil ist der Fall. Denn nach diesem Urteil wäre bei einer Entnahme vor dem Streitjahr der Bilanzansatz im Streitjahr erfolgsneutral zu berichtigen, d. h. das Grundstück mit dem Buchwert und nicht dem Teilwert auszubuchen. Die Frage, ob und wann die Grundstückseigentümer den Entschluß faßten, das Grundstück nur für private Zwecke zu verwenden, kann jedoch auf sich beruhen, weil ein bloßer Gesinnungswandel hinsichtlich der möglichen Verwendung des Grundstücks noch nicht als Entnahme des Grundstücks zu beurteilen wäre. Es bedarf dazu vielmehr einer nach außen erkennbaren eindeutigen Entnahmehandlung, wie z. B. der Ausbuchung des Grundstücks. Eine solche Entnahmehandlung ist für die Zeit vor dem Streitjahr weder behauptet noch erkennbar.
Auch der Tod der Gesellschafterin Frau A im Jahre 1964 ist insoweit ohne rechtliche Bedeutung, da deren Grundstücksanteil auf B überging, der ebenfalls Gesellschafter der Klägerin war und ist.
Fundstellen
BStBl II 1977, 150 |
BFHE 1977, 374 |