Leitsatz (amtlich)
1. Sind bei der einheitlichen (gesonderten) Feststellung der Einkünfte einer Kommanditgesellschaft die Anteile einzelner als Mitunternehmer anerkannter Gesellschafter mit null DM festgestellt worden und begehren diese Gesellschafter im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes den Ansatz von Verlustanteilen, so kann diesem Begehren nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen des § 69 Abs.
2. FGO (nicht des § 114 FGO) entsprochen werden (Anschluß an die BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 und vom 25. Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66).
2. Wird der vorläufige Rechtsschutz nicht von der Gesellschaft, sondern nur von einzelnen Gesellschaftern begehrt, so darf ggf. nur diesen gegenüber ein vorläufiger Verlustanteil angesetzt werden. Der den übrigen Gesellschaftern zugerechnete Anteil am Verlust (Gewinn) darf nicht verändert werden. Ihre Beiladung zum Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ist nicht notwendig (Weiterentwicklung des BFH-Beschlusses vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125,356, BStBl II 1976, 584).
Normenkette
FGO § 60 Abs. 3, § 69 Abs. 2-3, § 114
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Kläger) waren im Streitjahr 1976 Kommanditisten der A-KG (KG). Durch die laufenden Verluste des Unternehmens wurden die Kapitalkonten der Kommanditisten negativ. Am 29. März 1977 stellte die KG einen Antrag auf Eröffnung des Konkurses, den das zuständige Amtsgericht am 18. April 1977 mangels Masse zurückwies. Seitdem befindet sich die KG in Liquidation. Im Hauptverfahren ist streitig, wie der von der KG im Jahre 1976 ausgewiesene Verlust von 691 444 auf die Gesellschafter zu verteilen ist.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) rechnete - abweichend von der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1976 - den Klägern keinen Verlustanteil zu (Ausweis der Anteile mit jeweils null DM).
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging mit dem FA davon aus, daß im Streitfall keine Veranlassung gegeben sei, zu der im Schrifttum unterschiedlich beurteilten Frage nach der Zulässigkeit und der Bedeutung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten Stellung zu nehmen. Soweit die Bildung solcher negativer Kapitalkonten nicht schon aus grundsätzlichen Erwägungen für unzulässig erachtet werde, bestehe jedenfalls Übereinstimmung darüber, daß die Zurechnung eines Verlustes beim Kommanditisten insoweit nicht zulässig sei, als feststehe, daß der Kommanditist wegen Auflösung bzw. Konkurses der Gesellschaft nicht mehr verpflichtet sei, diesen Verlust mit späteren Gewinnen oder Anteilen an den stillen Reserven des Unternehmens auszugleichen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81,305, BStBl III 1965, 111).
Das Urteil des FG ist mit der Revision angefochten (I R 128/79). Die Kläger rügen Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Im vorliegenden Verfahren beantragen sie, die Vollziehung des der GmbH & Co. KG i. L. erteilten Bescheides des FA über die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1976 in der Weise auszusetzen, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage von einem Verlust in Höhe von 691 444 auszugehen sei,der sich auf die GmbH mit null DM, auf den Kläger zu 1 mit minus 719 044 , auf den Kläger zu 2 mit minus 10 356 und auf einen (weiteren) Gesellschafter mit 37 956 DM verteilt. Die Kläger sind der Auffassung, im Hinblick auf den Vorlagebeschluß des IV. Senats des BFH vom 26. April 1979 IV R 134/78 (BFHE 127, 407 BStBl II 1979, 414) bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts.
Das FA beantragt, den Antrag zurückzuweisen, da nach dem Leitsatz 1 des Vorlagebeschlusses in BFHE 127, 407 BStBl II 1979,414 auf keinen Fall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestünden.
Entscheidungsgründe
1. Der Antrag ist zulässig.
a) Im vorliegenden Fall ist vorläufiger Rechtsschutz nicht in der Form der einstweiligen Anordnung (§ 114 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sondern durch Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) zu gewähren.
Der VIII. Senat des BFH hat mit Beschluß vom 10. Juli 1979 VIII B 84/78 (BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567) entschieden, daß vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids zu gewähren ist, wenn in einem Feststellungsbescheid ein Verlust aus Gewerbebetrieb niedriger als erklärt festgestellt wurde. Dem ist der IV. Senat im Beschluß vom 25. Oktober 1979 IV B 68/79 (BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66) gefolgt. Seine frühere gegenteilige Auffassung (Beschluß vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584) hat der IV. Senat damit aufgegeben. Der I. Senat folgt dieser Rechtsprechung. In dem im Hauptverfahren angefochtenen Feststellungsbescheid ist allerdings kein Verlustanteil für die Kläger festgestellt, sondern ihr Anteil am Ergebnis der KG jeweils mit null DM ausgewiesen worden. Die Voraussetzungen für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes können jedoch in einem solchen Fall keine anderen sein wie bei Ausweis einer Verlustziffer. Die Erwägungen, die dem Beschluß des VIII. Senats in BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567 zugrunde liegen, treffen auch auf diesen Fall zu. Setzt man hinsichtlich der Frage, ob vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung oder einstweilige Anordnung in Betracht kommt, den Regelungsinhalt des einen Gewinnanteil feststellenden Bescheids mit dem Regelungsinhalt des einen Verlustanteil ausweisenden Bescheids gleich, so kann für die zwischen diesen beiden Varianten liegende Feststellung, der Anteil eines Gesellschafters betrage null DM, nichts anderes gelten.
b) Der Zulässigkeit des Antrags steht auch Art. 3 § 7 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31. März 1978 - VGFG-EntlG - (BGBI I, 447, BStBl l, 174) nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift ist - von den im Gesetz ausdrücklich geregelten Ausnahmen abgesehen - ein Antrag an das Gericht auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO nur zulässig, wenn die Finanzbehörde einen Antrag nach § 69 Abs. 2 FGO ganz oder z. T. abgelehnt hat. Im vorliegenden Fall haben die Kläger vorgetragen, die Aussetzung der Vollziehung sei beim FA bereits durch Schreiben vom 17. Oktober 1978 vergeblich beantragt worden. Dies entspricht den Tatsachen. Ausweislich der Akten hat das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 20. Oktober 1978 abgewiesen.
2. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist auch begründet.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, richtet sich bei einem - wie hier - schon in der Revisionsinstanz schwebenden Rechtsstreit nach revisionsrechtlichen Grundsätzen. Ernstliche Zweifel können in einem solchen Fall nur dann bestehen, wenn auch unter Beachtung der nur beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu rechnen ist. Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen des BFH zu prüfen ist, wie das Revisionsverfahren wahrscheinlich ausgehen wird. Bei vermutlicher Zurückverweisung der Sache an das FG ist der wahrscheinliche Ausgang des Klageverfahrens entscheidend (BFH-Beschluß vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114).
Im Streitfall ist ernstlich damit zu rechnen, daß die im Hauptverfahren angefochtene Entscheidung des FG aufgehoben und der Klage (mindestens im Ergebnis) stattgegeben wird. Die ernstlichen Zweifel ergeben sich bereits aus dem Vorlagebeschluß in BFHE 127, 407, BStBl II 1979, 414. Unmittelbar ist Gegenstand des Vorlagebeschlusses zunächst die Frage, ob - der gesellschaftsrechtlichen Rechtslage entsprechend - im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung dem Kommanditisten ein Verlustanteil auch dann zugerechnet werden darf, wenn sich in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für ihn ein negatives Kapitalkonto ergeben würde (Frage 1 des Vorlagebeschlusses). Unter 3 hat der IV. Senat weiter die Frage gestellt, ob - falls ein negatives Kapitalkonto steuerrechtlich anerkannt werden kann - ein Gewinn bereits zu dem Zeitpunkt entsteht, in dem die KG ihren Gewerbebetrieb einstellt oder ob dies erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft der Fall ist. Aus der Beantwortung dieser Frage, die den vorliegenden Fall allerdings nicht unmittelbar betrifft, können sich Folgerungen auch für die im Hauptverfahren streitige Frage ergeben, von welchem Zeitpunkt an einem Kommanditisten keine (weiteren) Verlustanteile zugerechnet werden dürfen. Im Schrifttum wird z. T. die Auffassung vertreten, daß eine solche Zurechnung nicht schon dann entfalle, wenn - z. B. wegen bevorstehender Konkurseröffnung oder Auflösung der Gesellschaft - feststeht, daß ein Ausgleich mit späteren Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt. Sei Besteuerungsgrundlage der vertraglich vereinbarte Gewinn- oder Verlustanteil, so könne es für die steuerrechtliche Verlustzurechnung nicht darauf ankommen, ob eine Wiederauffüllungsverpflichtung des Kommanditisten bestehe oder nicht (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, insbesondere S. 281 Anm. 44; Bopp in Raupach (Hrsg.) "Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten", 1978). Diese im Schrifttum vertretene Rechtsauffassung erscheint dem Senat gewichtig genug, um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids bereits aus materiell-rechtlichen Gründen zu bejahen.
3. Auf den Antrag der Kläger ist der angefochtene Feststellungsbescheid in der Weise auszusetzen, daß anstelle der bisher angesetzten Gewinnanteile der Kläger von null DM vorläufig für den Kläger zu 1 ein Verlustanteil von 719 044 und für den Kläger zu 2 ein solcher von 10 356 angesetzt wird. Der weitere Antrag, vorläufig der GmbH einen Gewinnanteil von null DM und dem weiteren Gesellschafter einen Gewinnanteil von 37 956 zuzurechnen, ist gegenstandslos. Diese Gesellschafter sind nicht am Verfahren der Aussetzung der Vollziehung beteiligt. Eine Veränderung der diesen Gesellschaftern zugerechneten Gewinnanteile im Feststellungsbescheid kann auch nicht dadurch herbeigeführt werden, daß diese Gesellschafter gemäß §'69 Abs. 3 FGO zum Verfahren der Aussetzung der Vollziehung beigeladen werden.
a) Die frühere Rechtsauffassung des BFH (vgl. Beschluß vom 13. September 1968 III B 84/67, BFHE 93, 508, BStBl II 1969, 38) daß Personen, die im Hauptverfahren notwendig beizuladen sind, ausnahmslos auch im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes beigeladen werden müßten, hat der IV. Senat des BFH im Beschluß vom 10. August 1978 IVB 41/77 (BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584) aufgegeben. Dieser Rechtsauffassung folgt auch der erkennende Senat. Die nach § 60 Abs. 3 FGO vorgeschriebene Beiladung setzt voraus, daß an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derartig beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Diese Vorschrift ist nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten. Sie gilt nur für Entscheidungen, die einen Rechtsstreit (mindestens für eine Instanz) zum Abschluß bringen und damit in materielle Rechtskraft erwachsen können (vgl. § 110 Abs. 1 FGO). Demgegenüber können Beschlüsse über Anträge nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO jederzeit geändert oder aufgehoben werden (§ 69 Abs. 3 Satz 5 FGO). Ein Antrag, der schon einmal vom Gericht abgelehnt wurde, kann - jedenfalls mit veränderter Begründung - noch einmal gestellt werden (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 1968 IV B 40/68, BFHE 93,543, BStBl II 1969,40; vom 12. Februar 1969 VII B 60/66, BFHE 95, 84, BStBl II 1969, 318). In einem so ausgestatteten vorläufigen Verfahren besteht nicht das Bedürfnis, widersprüchliche Entscheidungen zu vermeiden.
b) im vom IV. Senat des BFH entschiedenen Fall war allerdings im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes die Gesellschaft selbst Antragstellerin. Die Entscheidung des IV. Senats des BFH bezieht sich unmittelbar nur auf diesen Fall. Dagegen ist bisher offen, wie zu verfahren ist, wenn - wie im Streitfall - nur einzelne Gesellschafter vorläufig die Zurechnung eines Verlustanteils begehren. Beantragt die Gesellschaft vorläufigen Rechtsschutz und besteht zwischen den Gesellschaftern kein Streit über materielle Fragen, so bestehen - jedenfalls wenn man den Darlegungen des IV. Senats des BFH in BFHE 125, 356, BStBl II 1978,598, folgt - regelmäßig keine Bedenken, die Erhöhung des Verlustanteils bei einem Teil der Gesellschafter mit einer Veränderung des Anteils anderer Gesellschafter am Ergebnis der Personengesellschaft zu verbinden. Eine solche Entscheidung verbietet sich jedoch dann, wenn nur einzelne Gesellschafter im Wege der Aussetzung der Vollziehung vorläufig entweder eine Erhöhung des ihnen bisher im Feststellungsbescheid zugerechneten Verlustanteils oder - wie hier - den erstmaligen Ansatz eines Verlustanteils erstreben. In einem solchen Fall kann nur über den vorläufigen Ansatz ihres Verlustanteils entschieden werden. Da im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung eine notwendig einheitliche Entscheidung nicht zu ergehen braucht, muß es in Kauf genommen werden, daß vorläufig den Gesellschaftern insgesamt ein höheres Verlustvolumen zugerechnet wird, als es im Hauptverfahren in Betracht kommen kann.
Der erkennende Senat hat erwogen, ob dieses Ergebnis dadurch vermieden werden kann, daß die KG nach § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen wird. Dieser Weg ist jedoch nicht gangbar. Verneint man mit dem IV. Senat in BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 598 im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes bei einheitlichen Gewinnfeststellungen die Notwendigkeit einer einheitlichen Entscheidung, so muß dies allgemein gelten. Es geht nicht an, für die in § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO klage-(antrags-)berechtigten Personen die Notwendigkeit einer einheitlichen Entscheidung (§ 60 Abs. 3 FGO) zu verneinen, sie aber für die Klage-(Antrags-)befugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO zu bejahen. Die in § 48 Abs. 1 FGO geregelten Klage-(Antrags-)befugnisse stehen mit gleichem rechtlichem Gewicht nebeneinander. Ein Vorrang der Klage-(Antrags-)befugnis der Gesellschaft (vertreten durch die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter) läßt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn des Gesetzes herleiten.
Fundstellen