Leitsatz (amtlich)
Ein Wirtschaftsgut kann nicht gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft werden, wenn es weder dem Betrieb der Personengesellschaft noch der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen bestimmt ist.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 2
Tatbestand
Der am 1. Juli 1969 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 2. betrieb ein Geschäft in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Dieses brachte er zum 1. Januar 1953 in die neugegründete Klägerin zu 1. (eine KG) ein, an der er und seine Ehefrau sowie zwei seiner Kinder beteiligt waren. Der Anteil des verstorbenen Ehemannes der Klägerin zu 2. ist auf diese im Erbwege übergegangen.
In der Schlußbilanz des Einzelunternehmens auf den 31. Dezember 1952 war neben anderen Grundstücken das Gebäude ... (Grundstück S) ausgewiesen, in dessen Erdgeschoß das Geschäft betrieben wurde, während die oberen Etagen teils vermietet, teils von einem der Gesellschafter bewohnt wurden. Die Anfangsbilanz der KG zum 1. Januar 1953 enthielt diese Grundstücke, die alle der Klägerin zu 2. und ihrem verstorbenen Ehemann in Bruchteilsgemeinschaft je zur Hälfte gehörten, nicht mehr, obwohl sich ihre betriebliche Nutzung durch die KG nicht geändert hatte. Dies traf insbesondere auf das Grundstück S zu, das die KG weiterhin zu etwa 20 v. H. betrieblich nutzte.
Am 29. Oktober 1954 richtete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) ein Schreiben an die jetzige Prozeßbevollmächtigte, in dem es - u. a. auch in bezug auf das Grundstück S - auf Abschn. 17 Abs. 7 EStR 1951 und die dort aufgeführte Rechtsprechung des RFH Bezug nahm und darauf hinwies, daß Grundstücke oder Grundstücksteile, die von einer Personengesellschaft genutzt würden und einem der Gesellschafter gehörten, notwendiges Betriebsvermögen darstellten, "wenn sie eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Personengesellschaft bilden, d. h. wenn sie dem Betrieb der Personengesellschaft ausschließlich und unmittelbar dienen". Das gelte auch dann, wenn Gewinne oder Verluste aus den Grundstücken ausschließlich einen Gesellschafter träfen. Das FA führte aus:
"Im vorliegenden Falle dürften die Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen darstellen und sie müssen daher in die Steuerbilanz aufgenommen werden ..."
Mit Schreiben vom 11. November 1954 teilte die Prozeßbevollmächtigte unter Bezugnahme auf eine Unterredung mit dem Veranlagungssachbearbeiter dem FA mit, daß in Zukunft für steuerliche Zwecke neben den Handelsbilanzen gesonderte Steuerbilanzen aufgestellt werden würden, in denen die Betriebsgrundstücke als Betriebsvermögen aufgenommen würden. Dies geschah in der folgenden Zeit auch. Über die Einnahmen und Ausgaben des (hier streitigen) Grundstücks S wurden jedoch getrennte Aufzeichnungen geführt, die die Buchführung der KG nicht berührten. Sie erschienen lediglich in der zur Steuerbilanz gehörenden Gewinn- und Verlustrechnung. Der Grundstücksertrag wurde jeweils dem Gewinnanteil des Ehemannes der Klägerin zu 2. hinzugerechnet. Entsprechend wurden diese Grundstückserträge in den Erklärungen zur einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb als Teil des gewerblichen Gesamtgewinnes angegeben.
Erstmals im Januar 1963 begehrte die KG, die Bilanzen hinsichtlich des nicht für eigene betriebliche Zwecke genutzten Teils des Grundstücks S zu berichtigen. Bei diesem Grundstücksteil handle es sich um Privatvermögen. Die KG sei zu seiner Bilanzierung durch das unrichtige Schreiben des FA vom 29. Oktober 1954 veranlaßt worden. Das FA verneinte die Zulässigkeit einer Bilanzberichtigung für das Jahr 1958. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung dieses Jahres erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus:
Die Steuerbilanz der KG für das Streitjahr sei auch hinsichtlich des nicht durch die KG genutzten Teils des Grundstücks S nicht unrichtig. Es handele sich insoweit um gewillkürtes Betriebsvermögen, da dieses Wirtschaftsgut dem Betrieb der KG durch eine Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zugeführt worden sei und bis zum Streitjahr den Betrieb nicht im Wege einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) verlassen habe. Nach der herrschenden und auch vom FG vertretenen Bilanzbündeltheorie könne ein einem Gesellschafter gehörendes Wirtschaftsgut auch gewillkürtes Betriebsvermögen werden. Die Einlagehandlung sehe der Senat darin, daß im Jahre 1954 das Wirtschaftsgut in vollem Umfang in die Steuerbilanzen zum 1. Januar 1953 und 31. Dezember 1953 aufgenommen worden sei. Die Tatsache, daß die Grundstückseinnahmen und -ausgaben die betriebliche Buchführung nicht berührt hätten, spreche nicht gegen diese Annahme. Es komme nur darauf an, welcher Wille dem FA gegenüber zum Ausdruck gebracht worden sei.
Mit ihrer Revision beantragen die Kläger, das Urteil insoweit aufzuheben, als es die Überschüsse aus den oberen Stockwerken des strittigen Gebäudes in Höhe von 20 964 DM den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet hat, und den einheitlich festzustellenden Gewinn aus Gewerbebetrieb der KG auf 126 795 DM herabzusetzen. Hilfsweise wird beantragt, den bezeichneten Überschuß je zur Hälfte dem verstorbenen Ehemann und der Klägerin zu 2. zuzurechnen. Die Kläger rügen Verletzung der §§ 4, 5, 15 Nr. 2 EStG, hilfsweise Verletzung des § 215 Abs. 2 AO. Sie sind der Auffassung, daß es an einer Einlagehandlung fehle, durch die der streitige Grundstücksteil gewillkürtes Betriebsvermögen hätte werden können. Außerdem sei gewillkürtes Betriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht möglich.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend und ist der Ansicht, es könne im Hinblick auf die Bilanzbündeltheorie keinen Zweifel geben, daß die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters möglich sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das FG hat bei der Entscheidung des Streitfalles zutreffend angenommen, daß auch der Gesellschafter einer Personengesellschaft gewillkürtes Betriebsvermögen bilden darf; es ist indessen zu Unrecht davon ausgegangen, daß der hier streitige Grundstücksteil gewillkürtes Betriebsvermögen geworden ist.
1. Die Rechtsprechung des BFH hat bisher gewillkürtes Betriebsvermögen auch bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft unter den gleichen Voraussetzungen zugelassen wie bei Einzelunternehmern. Diese Rechtsprechung ist zum Teil von der als "Bilanzbündeltheorie" bezeichneten Vorstellung beherrscht, der Gesellschafter einer Personengesellschaft stehe einkommensteuerrechtlich dem Einzelunternehmer gleich (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 28. März 1966 VI 43/65, BFHE 86, 80, BStBl III 1966, 352). Dabei wird zwischen dem Betriebsvermögen der Gesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Gesellschafters nicht deutlich unterschieden. Im BFH-Urteil vom 3. Dezember 1964 IV 419/62 U (BFHE 81, 254, BStBl III 1965, 92) wird ein im Alleineigentum des Gesellschafters stehendes Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen "der Personengesellschaft" bezeichnet. Im Urteil vom 10. Dezember 1964 IV 167/64 U (BFHE 82, 356, BStBl III 1965, 377) spricht der IV. Senat des BFH bei einer in das Betriebsvermögen der OHG eingebrachten Lastenausgleichsforderung vom "gewillkürten Betriebsvermögen der OHG". Im BFH-Urteil vom 17. März 1966 IV 186/63 (BFHE 86, 21, BStBl III 1966, 350) bejahte der BFH im Grundsatz bei Verpfändung von dem Gesellschafter gehörenden Wertpapieren zugunsten der Gesellschaft gewillkürtes Betriebsvermögen "der Personengesellschaft". Im Urteil VI 43/65 wird vom gewillkürten Betriebsvermögen "des Kommanditisten". im Urteil vom 2. März 1967 IV 32/63 (BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391) vom gewillkürten Betriebsvermögen "der KG" gesprochen.
2. Der erkennende Senat hat in seiner neueren Rechtsprechung die Auffassung, der Gesellschafter stehe in jeder Hinsicht dem Einzelunternehmer gleich, verlassen. Er unterscheidet zwischen dem Betriebsvermögen der Gesellschaft einerseits und dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters andererseits (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 1972 I R 230/70, BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928; vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238; vom 1. Februar 1973 I R 228/70, BFHE 108, 513, BStBl II 1973, 393). Daraus ergeben sich auch Folgerungen für die Entscheidung des Streitfalles.
a) Der Satz, der Gesellschafter einer Personengesellschaft stehe einkommensteuerrechtlich dem Einzelunternehmer gleich, kann keine uneingeschränkte Geltung beanspruchen. Er gilt nur, soweit das Gesetz eine solche Gleichstellung zuläßt. Was Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters einer Personengesellschaft sein sollen, ergibt sich insbesondere aus § 15 Nr. 2 EStG. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind danach (a) "die Gewinnanteile der Gesellchafter" und (b) "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Beide Einkünfte leiten sich aus dem Einsatz des Gesellschafters her, den er im ursächlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft entfaltet; denn auch die Sondervergütungen (oben b) sind bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Entgelte für Beiträge, die der Gesellschafter zur Förderung des Gesellschaftszweckes erbringt (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166 und vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437). Aus dieser notwendigen Verknüpfung der Tätigkeit des Gesellschafters mit dem Betrieb der Personengesellschaft können sich im Einzelfall Unterschiede zwischen Einzelunternehmer und Gesellschafter einer Personengesellschaft ergeben. Der erkennende Senat stimmt daher dem IV. Senat des BFH zu, wenn dieser im Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72 (BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298 unter II e) ausführt, aus der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG könne kein Rechtssatz des Inhalts abgeleitet werden, daß der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer "in jeder Hinsicht" gleichgesetzt werden sollte.
b) Der Senat weicht damit nicht von der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70 (BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177, betreffend die Behandlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung des Kommanditisten) ab. Auch der Große Senat des BFH rechtfertigt die Hinzurechnung der Arbeitgeberanteile zu den Sondervergütungen des Gesellschafters nach § 15 Nr. 2 EStG damit, daß sie die unmittelbare Folge der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft seien. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Ferner spricht auch der Große Senat des BFH lediglich davon, der Gesellschafter einer Personengesellschaft solle "nach Möglichkeit" so gestellt werden, wie er als Einzelunternehmer stünde. Wenn der Große Senat weiter ausführt, jeder Gesellschafter habe seinen "eigenen Betrieb, belastet durch die Rechte seiner Mitgesellschafter". so kommt auch darin zum Ausdruck, daß der Gesellschafter keinen von der Gesellschaft losgelösten eigenen Gewerbebetrieb unterhält, sondern seine gewerbliche Betätigung in der gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit den anderen Gesellschaftern ausübt.
3. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob das Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschaftsvermögen) gewillkürtes Betriebsvermögen enthalten darf (verneinend z. B. Thiel, Steuerberater-Jahrbuch 1965/66 S. 217 [225] und StRK-Anmerkungen, EStG § 5 R. 472; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG, Anm. 10 e [1]). Er hält es jedenfalls grundsätzlich für zulässig, daß der einzelne Gesellschafter im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens gewillkürtes Betriebsvermögen bildet. Bei Einzelunternehmern ist die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens von der Voraussetzung abhängig, daß ein Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dem Betrieb zu dienen (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500 BStBl II 1975, 582). Übertragen auf das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bedeutet dies, daß ein Wirtschaftsgut nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, wenn es dazu bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft oder (was im Streitfall offenbleiben kann) der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen. Denn unabhängig von der Personengesellschaft unterhält der Gesellschafter - wie dargelegt - keinen eigenen Betrieb.
Ein Wirtschaftsgut ist daher nicht dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt, wenn es lediglich im Wege eines rein formalen Buchaktes in die Sonderbilanz des Gesellschafters aufgenommen wird, die Erträge aus dem Wirtschaftsgut dagegen allein dem Gesellschafter außerhalb des Betriebs der Gesellschaft zufließen und von ihm auch die Aufwendungen getragen werden.
4. Soweit im Streitfall das Grundstück von der KG tatsächlich genutzt wird, ohne daß es ihr zu Eigentum übertragen wurde, ist es bei der Gründung der KG notwendiges Sonderbetriebsvermögen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin zu 2 und der Klägerin zu 2 geworden. Der von einem der Gesellschafter bewohnte Teil ist dessen notwendiges Privatvermögen und kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer nur untergeordneten Bedeutung im Verhältnis zu den übrigen Teilen des Grundstücks als Betriebsvermögen behandelt werden. Der fremdvermietete Teil des Grundstücks, der (hinsichtlich des der Ehefrau zustehenden Bruchteils offenbar zu Unrecht) gewillkürtes Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen war, ist bewußt weder in das Gesellschaftsvermögen der KG eingebracht noch der KG zur Nutzung überlassen worden. Vielmehr flossen die Mieterträge seitdem allein den bürgerlich-rechtlichen Eigentümern zu, die auch die entsprechenden Aufwendungen getragen haben. Darin liegt eine Entnahme dieses Grundstücksteils, die jedenfalls insoweit, als es um das Bruchteilseigentum des früheren Einzelunternehmers selbst geht, mit dem Teilwert hätte bewertet werden müssen (§ 4 Abs. 1, § 5, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Entnahme bedurfte keiner besonderen Entnahmehandlung (BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteil vom 24. April 1975 IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580).
Der streitige Grundstücksteil ist auch nicht später wieder in das Sonderbetriebsvermögen der Grundstückseigentümer eingelegt worden. Daß nach dem Schreiben des FA der strittige Grundstücksteil in der Steuerbilanz geführt worden ist, daß die Aufwendungen und Erträge in die zur Steuerbilanz gehörende Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen worden sind, und daß der Saldo in den Erklärungen zur einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb dem Gewinnanteil des Ehemannes der Klägerin zu 2. hinzugerechnet wurde, war eine rein formale Maßnahme, die weder nach dem Willen der Gesellschafter noch tatsächlich dazu bestimmt war, dem Betrieb der KG zu dienen. In diesem Vorgehen kann keine Einlagehandlung der Gesellschafter erblickt werden (vgl. den ähnlich gelagerten Fall des BFH-Urteils vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628).
5. Nach diesen Grundsätzen ist der unrichtige Bilanzansatz auf den 31. Dezember 1958 entsprechend zu berichtigen. Der Grundstücksteil, der nicht von der Gesellschaft selbst betrieblich genutzt wird, ist gewinneutral aus der Sonderbilanz des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 2. herauszunehmen. Die auf ihn entfallenden Erträge und Aufwendungen dürfen den Gewinn des Streitjahres nicht mindern (BFH-Urteil vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874). Die Vorentscheidung, die auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben. Da tatsächliche Feststellungen über die zahlenmäßigen Auswirkungen der Berichtigung fehlen, ist die Sache nicht spruchreif. Sie wird zur anderweitigen Entscheidung und Verhandlung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
BStBl II 1976, 180 |
BFHE 1976, 144 |
NJW 1976, 647 |