BFH Urteil vom 25.01.1989 - X R 158/87 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Die örtliche Zuständigkeit geht erst dann nach § 26 AO 1977 von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, wenn die die Zuständigkeit ändernden Umstände einer der von der Zuständigkeitsfrage betroffenen Finanzbehörden zweifelsfrei bekanntgeworden sind. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt nicht.

2. § 127 AO 1977 gilt grundsätzlich nicht für Ermessensentscheidungen. Eine von einem örtlich unzuständigen FA erlassene Prüfungsanordnung ist daher in der Regel als rechtswidrig aufzuheben.

3. Eine Prüfungsanordnung, die mehrere Steuern betrifft, enthält mehrere selbständige Regelungen i.S. des § 118 AO 1977. Hat das FA u.a. auch die Prüfung von Steuern angeordnet, für deren Prüfung es örtlich nicht zuständig ist, muß die Prüfungsanordnung nach § 100 Abs.1 Satz 1 FGO aufgehoben werden, soweit sie wegen örtlicher Unzuständigkeit rechtswidrig ist.

4. Der Ablauf der Verjährungsfrist für die nach der Prüfungsanordnung zu prüfenden Steuern wird nach § 171 Abs.4 AO 1977 (§ 146a Abs.3 AO) gehemmt, wenn der Beginn der Außenprüfung deswegen hinausgeschoben wird, weil der Steuerpflichtige die --rechtmäßige-- Festlegung des Prüfungsbeginns angefochten und deren Aussetzung der Vollziehung beantragt hat.

5. Eine Anfechtungsklage gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns ist unzulässig, wenn die Prüfung wegen Zeitablaufs zu dem vorgesehenen Termin nicht mehr stattfinden kann. Der Kläger hat jedoch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit dieses Verwaltungsakts, wenn davon die Entscheidung abhängt, ob der Ablauf der Verjährungsfrist für die zu prüfenden Steuerarten gehemmt ist (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

6. Die Regelung über die abgekürzte Außenprüfung in § 203 AO 1977 ist verfassungsgemäß.

7. Zur Bekanntgabe des Prüfungsbeginns angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung.

Orientierungssatz

1. Die Finanzverwaltung hält bei Mittel- und Großbetrieben in der Regel eine Frist von 14 Tagen vor Beginn der Prüfung für angemessen, den Prüfungsbeginn bekanntzugeben. Eine längere oder kürzere Frist kann jedoch je nach den Umständen des Einzelfalls möglich und geboten sein. Der Ablauf der Festsetzungsfrist rechtfertigt es im allgemeinen aber nicht, eine angemessene Frist abzukürzen.

2. Dem Erlaß einer Prüfungsanordnung steht nicht entgegen, daß die Steueransprüche möglicherweise verjährt sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1985 VIII R 48/85).

3. Bei einer Betriebsaufgabe kann von der Regelung des § 4 Abs. 2 BpO (St) abgewichen werden, nach der im Regelfall die letzten drei Besteuerungszeiträume zu prüfen sind, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Ertragsteuererklärungen abgegeben wurden (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.1984 I R 111/80).

4. Die Festlegung des Prüfungsorts kann zwar mit der Prüfungsanordnung verbunden werden, ist aber eine selbständige Entscheidung, die auch durch besonderen Verwaltungsakt geregelt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1981 IV R 179/79; Literatur).

5. Der Gesetzgeber geht in § 193 Abs. 1 AO 1977 davon aus, daß für Steuerpflichtige, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind, die Außenprüfung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht ist. Einer besonderen Rechtfertigung, warum zur Aufklärung eine Prüfung an Amtsstelle nicht ausreicht, bedarf es daher bei einer Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 regelmäßig nicht. 6. Bei zusammenveranlagten Ehegatten darf eine Außenprüfung nur bei demjenigen angeordnet werden, in dessen Person die Voraussetzungen für eine Außenprüfung vorliegen. Soweit im Rahmen einer abgekürzten Außenprüfung nach § 203 AO 1977 überhaupt gemeinschaftliche Besteuerungsgrundlagen in die Prüfung einbezogen werden, braucht keine Prüfungsanordnung gegen den Ehegatten erlassen zu werden, in dessen Person die Voraussetzungen für eine Außenprüfung nicht vorliegen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). 7. Prüfungsanordnung und Festlegung des Prüfungsbeginns sind zwei verschiedene Verwaltungsakte (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1986). Da im Streitfall zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage die Rechtslage hinsichtlich der Frage, ob die Festlegung des Prüfungsbeginns Bestandteil der Prüfungsanordnung oder selbständiger Verwaltungsakt ist, noch nicht geklärt war und der Kläger nur die Prüfungsanordnung angegriffen hatte, sich aber darauf berief, daß der Zeitraum zwischen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn unangemessen kurz sei, war die Klage dahin auszulegen, daß der Kläger sowohl die Prüfungsanordnung als auch die Festlegung des Prüfungsbeginns angreifen wollte. 8. Die örtliche Zuständigkeit des FA für die Umsatzsteuer (§ 21 AO 1977) und für die Feststellungen über den Einheitswert des Betriebsvermögens bei gewerblichen Betrieben (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) bleibt erhalten, auch wenn der Betrieb aufgegeben wird. 9. Da die Außenprüfung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die örtliche Zuständigkeit, soweit keine Sonderregeln bestehen, nach den §§ 18 ff. AO 1977. § 195 Satz 1 AO 1977, wonach die Außenprüfung von den für die Besteuerung zuständigen Behörden durchgeführt wird, dient nur der Klarstellung. Der Einführungserlaß zur AO 1977 (BStBl I 1976, 576 zu § 17) sowie der Anwendungserlaß zur AO 1977 (BStBl I 1987, 664 zu § 17) sehen zwar in § 195 AO 1977 eine Sonderregel neben den §§ 18 ff. AO 1977 vor. Diese Aussage trifft aber nur für die Sätze 2 und 3 des § 195 AO 1977 zu. Maßgebend für die Zuständigkeit sind die Umstände zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. 10. Der Übergang vom Anfechtungsantrag zum Feststellungsantrag (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) ist auch möglich, wenn sich der Verwaltungsakt vor Klageerhebung und vor Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat (vgl. BFH-Beschluß vom 4.2.1988 V R 57/83).

Normenkette

AO § 146a Abs. 3; AO 1977 §§ 17, 18 Abs. 1 Nr. 2, §§ 19, 21, 26-27, 118, 121 Abs. 2 Nr. 2, § 171 Abs. 4, §§ 193, 195 S. 1, §§ 196-197, 203; FGO § 100 Abs. 1 Sätze 4, 1, § 40 Abs. 1; AO 1977 §§ 169, 127, 195 Sätze 2-3, § 180 Abs. 1 Nr. 1; BpO (St) § 4 Abs. 2 Fassung: 1978-04-27

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Bezirk des Finanzamts (FA) A zwei Kliniken, die von der Umsatz-, Gewerbe- und Vermögensteuer befreit waren. Die eine Klinik, für die in der Bilanz 1976 ein Verlust von rd. 165 000 DM ausgewiesen war, veräußerte die Klägerin im Jahr 1977, wobei sich ein Ertrag von rd. 896 000 DM ergab. Die andere Klinik, für die nach den Jahresabschlüssen Verluste von rd. 305 000 DM (1976) und rd. 248 000 DM (1977) entstanden waren, wurde 1978 zwangsversteigert.

Die Klägerin --seit 1975 verheiratet-- wohnte in einer der Kliniken. Daher führte das FA A für die Eheleute, die Gütertrennung vereinbart hatten, die Zusammenveranlagungen zur Einkommensteuer 1975 und 1976 durch. Der Ehemann der Klägerin arbeitete in K und hatte dort einen zweiten Wohnsitz.

Nachdem die Klägerin den Betrieb der Kliniken eingestellt hatte, bezog sie ab August 1977 ein Zimmer in der Wohnung ihrer Mutter in M. Als dem FA A die Aufgabe des bisherigen Wohnsitzes der Klägerin bekannt wurde, gab es die Steuerakten an den Beklagten und Revisionskläger (FA K) ab, der vom Veranlagungszeitraum 1977 an die Klägerin und ihren Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagte.

In der Einkommensteuererklärung 1978 waren wie im Vorjahr als Adressen für die Klägerin M, für den Ehemann K angegeben. Die Einkommensteuererklärung 1979 enthielt für die Klägerin keine vom Wohnort des Ehemannes --der 1979 eine Eigentumswohnung in K gekauft hatte-- abweichende Adresse mehr. In der Einkommensteuererklärung 1980 war für beide Eheleute K als Wohnsitz eingetragen. Das FA K veranlagte daher die Eheleute auch für 1980 antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer.

Vom 1.Juli 1981 an arbeitete die Klägerin als Oberärztin in einer Klinik in B, wo sie auch eine Wohnung bezog.

Nach Eingang der Einkommensteuererklärung 1981 (Eingangsstempel: 1.Juni 1982), die von beiden Eheleuten unterschrieben war und für die Klägerin keine vom Wohnort des Ehemannes abweichende Adresse enthielt, teilte die Klägerin dem FA K mit Schreiben vom 14.September 1982 mit: Da sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werde und wieder berufstätig sei, wolle sie die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 einsehen, die ihr nicht bekanntgegeben worden seien. Mit ihrem Ehemann habe sie wegen seiner ständigen Auslandsaufenthalte und wegen der getrennten Wohnsitze nur sehr wenig Kontakt. Sie bitte daher, Kopien dieser Bescheide an ihre Adresse in B zu senden.

Am 28.September 1982 kündigte die Klägerin dem FA K telefonisch an, sie werde voraussichtlich für 1981 getrennte Veranlagung beantragen. Ihr Steuerberater bat am 28.Oktober 1982, die Einkommensteuerveranlagung 1981 noch nicht durchzuführen; im Laufe des November 1982 werde ein Antrag auf getrennte Veranlagung oder eine ausdrückliche Zustimmung zur Zusammenveranlagung eingehen. Mit Schreiben vom 30.November 1982 beantragte der Prozeßbevollmächtigte schließlich, die Eheleute für den Veranlagungszeitraum 1981 getrennt zu veranlagen.

Die Veranlagungsstelle des FA K versuchte Anfang Dezember 1982 die Steuerakten der Klägerin an das für B zuständige FA D abzugeben, das die Übernahme jedoch ablehnte. Erst nachdem bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 1982 bekanntgeworden war, daß die Klägerin und ihr Ehemann bereits seit 1980 getrennt lebten, erkannte das FA D seine Zuständigkeit an.

Mit Schreiben vom 19.November 1982 --abgesandt am 23.November 1982 an die Anschrift der Klägerin in B-- teilte die Amtsbetriebsprüfungsstelle des FA K der Klägerin mit, für die 1977 bzw. 1978 aufgegebenen Kliniken sei eine Betriebsprüfung --Zeitraum 1976 bis 1978-- vorgesehen. Eine schriftliche Prüfungsanordnung mit näheren Angaben werde die Klägerin erhalten, wenn Termin und Ort der Prüfung feststünden. Die Klägerin werde gebeten, sich zur Absprache eines Termins mit dem Betriebsprüfer in Verbindung zu setzen. Aus verfahrensrechtlichen Gründen müsse die Prüfung noch im Jahre 1982 beginnen. Als Termin werde der 6. oder 13.Dezember 1982 vorgeschlagen.

Der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin antwortete mit Schreiben vom 29.November 1982, der vorgeschlagene Termin sei zu kurzfristig. Da die Kliniken 1977 und 1978 aufgegeben worden seien und er das Mandat erst kürzlich übernommen habe, benötige er eine längere Vorbereitungszeit. Erst im Verlauf der Vorbereitungsarbeiten werde sich herausstellen, an welchem Ort die Prüfung stattfinden könne. Denn als angestellte Ärztin könne die Klägerin von ihrer Arbeitgeberin für die Zeit der Prüfung nicht freigestellt werden. Auch seien die bevorstehenden Weihnachtsfeiertage zu berücksichtigen. Nach seiner Auffassung könne die Prüfung ab Mitte Januar 1983 beginnen.

Auf dem Schreiben ist handschriftlich von einem Mitarbeiter des FA vermerkt: "PV lt. tel. Absprache mit Herrn K v. 7.12.82." Mit Formularschreiben vom 8.Dezember 1982 ordnete das FA K eine steuerliche Betriebsprüfung in der Form einer abgekürzten Außenprüfung nach § 203 der Abgabenordnung (AO 1977) an. Es sollten die Umsatzsteuer 1976 bis 1978, die Einkommensteuer 1976 bis 1978, die Vermögensteuer 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1978 sowie die Einheitswerte des Betriebsvermögens 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1978 geprüft werden. Als voraussichtlichen Prüfungsbeginn sah das FA "gemäß fernmündlicher Vereinbarung vom 7.Dezember 1982 mit Herrn K" den 20.Dezember 1982 vor und bat für den Fall, daß der Termin nicht eingehalten werden könne, um eine kurze schriftliche Benachrichtigung.

Am 17.Dezember 1982 erhob die Klägerin Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung mit dem Antrag, die Prüfungsanordnung aufzuheben und die Vollziehung der Prüfungsanordnung bis zur Entscheidung auszusetzen. Sie machte u.a. geltend, nicht das FA K, sondern das FA D sei für die Anordnung der Betriebsprüfung zuständig, da sich der Familienwohnsitz in ihrer Wohnung in B befinde.

Nach den Ermittlungen des FA K war die Klägerin zum Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung noch in K polizeilich gemeldet.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde als unbegründet zurück.

Mit der Klage machte die Klägerin im wesentlichen geltend, das FA sei für den Erlaß der Prüfungsanordnung örtlich nicht zuständig gewesen. § 203 AO 1977 sei als Grundlage für die Anordnung einer abgekürzten Außenprüfung zu vage und unbestimmt und daher verfassungswidrig. Die Prüfungsanordnung sei nicht angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntgegeben worden. Mit dem Sachbearbeiter des FA sei kein Prüfungstermin vereinbart worden. Die Außenprüfung sei unzulässig, da die Steueransprüche verjährt seien. Die Prüfungsanordnung sei unwirksam, weil sie keine Rechtsmittelbelehrung enthalte. Sie sei auch nicht ausreichend begründet worden. Hinsichtlich der Einkommensteuer habe das FA versäumt, die Prüfungsanordnung auch gegen den mit der Klägerin zusammenveranlagten Ehemann zu richten.

Das Finanzgericht (FG) hob die Prüfungsanordnung und die Beschwerdeentscheidung auf. Es führte aus, das FA K sei für den Erlaß der Prüfungsanordnung örtlich nicht zuständig gewesen, weil die Klägerin im Dezember 1982 ihren Wohnsitz in B gehabt habe. Wegen der Trennung der Eheleute sei K nicht mehr Familienwohnsitz gewesen. Zwar habe das FA K von der Trennung der Eheleute seit 1980 offenbar erst aus der Einkommensteuererklärung 1982 erfahren. Nach § 26 Satz 1 AO 1977 führe jedoch nicht erst die positive Kenntnis einer geänderten Zuständigkeit zum Zuständigkeitswechsel, sondern bereits die Kenntnis der Umstände, die die Änderung bewirkten. Diese Umstände seien dem FA K aufgrund des Schreibens vom 14.September 1982 bekannt gewesen. Außerdem sei die Prüfungsanordnung inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, weil der Prüfungsort nicht festgelegt worden sei. Zudem sei die Zeit zwischen der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und dem angeordneten Prüfungsbeginn unangemessen kurz. Auch sei nicht erkennbar, ob das FA vor Erlaß der Prüfungsanordnung Ermessenserwägungen über die Erforderlichkeit einer Außenprüfung angestellt habe. Wegen der Steuerbefreiungen für die Zeit des Betriebs der Kliniken könne allenfalls ein Anlaß bestanden haben, die umsatzsteuerliche Seite des Veräußerungsvorgangs der Kliniken (hauptsächlich bezüglich des Inventars) zu prüfen. Fraglich sei, ob hierfür nicht eine Überprüfung der betreffenden Belege im FA ausreiche. Ferner sei die Prüfungsanordnung hinsichtlich der Einkommensteuer und möglicherweise auch hinsichtlich der Vermögensteuer fehlerhaft, weil die Außenprüfung --zumindest bezüglich der Einkommensteuer-- auch den mit der Klägerin zusammenveranlagten Ehemann betreffe, gegen den eine Prüfungsanordnung nicht ergangen sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA K Verletzung der §§ 26, 119, 193, 196 und 197 AO 1977.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Auf die Revision werden die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung und die Prüfungsanordnung, soweit sie die Prüfung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsvermögens anordnet, aufgehoben. Bezüglich des (von der Prüfungsanordnung zu trennenden) Verwaltungsakts, der den Beginn der Prüfung festlegt, wird die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Prüfungsanordnung und Festlegung des Prüfungsbeginns sind zwei verschiedene Verwaltungsakte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG zwar nur die Prüfungsanordnung angegriffen, beruft sich aber darauf, daß der Zeitraum zwischen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn unangemessen kurz sei. Da zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage die Rechtslage hinsichtlich der Frage, ob die Festlegung des Prüfungsbeginns Bestandteil der Prüfungsanordnung oder selbständiger Verwaltungsakt ist, noch nicht geklärt war, ist die Klage dahin auszulegen, daß die Klägerin sowohl die Prüfungsanordnung als auch die Festlegung des Prüfungsbeginns angreifen wollte (BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

II. Die Prüfungsanordnung ist wegen örtlicher Unzuständigkeit rechtswidrig, soweit das FA K eine Prüfung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsvermögens angeordnet hat. Für die Anordnung zur Prüfung der Einkommensteuer und der Vermögensteuer war es jedoch entgegen der Auffassung des FG als Wohnsitz-FA der Klägerin zuständig.

1. Da die Außenprüfung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die örtliche Zuständigkeit, soweit --wie im Streitfall-- keine Sonderregeln bestehen, nach den §§ 18 ff. AO 1977 (§ 17 AO 1977). § 195 Satz 1 AO 1977, wonach die Außenprüfung von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt wird, dient daher nur der Klarstellung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 195 AO 1977 Tz.1). Der Einführungserlaß zur AO 1977 (BStBl I 1976, 576 zu § 17) sowie der Anwendungserlaß zur AO 1977 (BStBl I 1987, 664 zu § 17) und ihnen folgend von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 17 AO 1977 Anm.5) sehen zwar in § 195 AO 1977 eine Sonderregel neben den §§ 18 ff. AO 1977. Diese Aussage trifft aber nur auf die Sätze 2 und 3 des § 195 AO 1977 zu, wonach andere als die für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden mit der Außenprüfung und der Festsetzung der Steuer beauftragt werden können. Maßgebend für die Zuständigkeit sind die Umstände zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.

a) Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen ist das FA zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Bei mehreren Wohnsitzen ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufhält; ist der Steuerpflichtige verheiratet und lebt nicht dauernd von seinem Ehegatten getrennt, kommt es auf den Wohnsitz an, an dem sich die Familie vorwiegend aufhält (§ 19 Abs.1 Satz 2 AO 1977).

Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt nach § 26 Satz 1 AO 1977 die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfährt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt entgegen der Auffassung des FG für einen Zuständigkeitswechsel nach § 26 Satz 1 AO 1977 nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare, eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die --wie im Streitfall zwischen den FÄ D und K-- zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus der Sicht der betroffenen FÄ zweifelsfrei feststehen.

Im Streitfall war für die Einkommens- und Vermögensbesteuerung der Klägerin das FA K zuständig. Seine Zuständigkeit wurde spätestens im Jahr 1980 begründet. Anders als bei den Einkommensteuererklärungen für die früheren Jahre ist in der Einkommensteuererklärung 1980 ausdrücklich für beide Ehegatten als Wohnort K angegeben. Der Ehemann der Klägerin hatte dort inzwischen eine Eigentumswohnung gekauft und machte keine Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung mehr als Werbungskosten geltend. Die Klägerin beantragte lediglich den Abzug der Kosten für zwei Fahrten von K nach W, wo sie einen Monat als Ärztin tätig gewesen war, als Werbungskosten. Nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung hatte die Klägerin demnach im Jahre 1980 ebenfalls in K gewohnt. Da dem FA K im Zeitpunkt der Veranlagung für 1980 weder die Trennung der Eheleute noch ein von K abweichender Wohnsitz bekannt war, war es nach § 19 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 26 Satz 1 AO 1977 für die Veranlagung 1980 zuständig.

Die Zuständigkeit des FA K für die Einkommens- und Vermögensbesteuerung bestand auch noch bei Erlaß der Prüfungsanordnung im Dezember 1982. Zwar hatte das FA K durch das Schreiben vom 14.September 1982 von der Wohnung der Klägerin in B erfahren. Da dieses FA aber keine Kenntnis von dem dauernden Getrenntleben der Eheleute hatte, konnte es annehmen, K sei weiterhin der für die örtliche Zuständigkeit maßgebende Familienwohnsitz und B nur Zweitwohnsitz der Klägerin. Darauf deutete die erst drei Monate zuvor eingegangene, von beiden Eheleuten unterschriebene Einkommensteuererklärung 1981 hin, nach der die Eheleute zusammenlebten. Auch aus dem Schreiben vom 14.September 1982 ergibt sich keine dauernde Trennung der Eheleute. Es konnte allenfalls Zweifel daran erwecken, ob zwischen den Eheleuten noch eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bestand. Das reicht jedoch nach den oben dargelegten Rechtsgrundsätzen für einen Übergang der Zuständigkeit nach § 26 Satz 1 AO 1977 nicht aus.

Entgegen der Auffassung des FG weist auch der Antrag auf getrennte Veranlagung nicht auf eine Trennung der Eheleute hin. Denn eine getrennte Veranlagung setzt gerade ein nicht dauerndes Getrenntleben voraus.

b) Für die Umsatzsteuer ist nach § 21 AO 1977 das FA zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Feststellungen über den Einheitswert des Betriebsvermögens obliegen bei gewerblichen Betrieben dem FA, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet --Betriebs-FA-- (§ 18 Abs.1 Nr.2 AO 1977 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977). Die Zuständigkeit bleibt erhalten, auch wenn der Betrieb aufgegeben wird. Für die Anordnung der Prüfung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsvermögens war somit das FA A und nicht das FA K zuständig.

Zwar besteht nach § 27 AO 1977 die Möglichkeit, daß im Einvernehmen mit der örtlich an sich zuständigen Behörde eine andere Behörde die Besteuerung übernimmt, wenn der Betroffene zustimmt. Im Streitfall hatte sich das FA K aber vor Erlaß der Prüfungsanordnung weder mit der zuständigen Behörde in Verbindung gesetzt, noch hat die Klägerin sich damit einverstanden erklärt.

Auch die Voraussetzungen des § 195 Satz 2 AO 1977, nach der die zuständige Behörde andere Behörden mit der Außenprüfung beauftragen kann, liegen nicht vor. Es ist weder ein innerdienstlicher Auftrag des FA A erkennbar, noch ist aus der Prüfungsanordnung ersichtlich, daß ein solcher Auftrag vorgelegen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 10.Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322).

2. Soweit die Zuständigkeit des FA K reicht, läßt die Prüfungsanordnung Ermessensfehler nicht erkennen. Die Ermessenserwägungen sind ausreichend dargelegt.

a) Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ist nach § 193 Abs.1 AO 1977 eine Außenprüfung uneingeschränkt zulässig. Ihre Anordnung steht im Ermessen ("ist zulässig") der Finanzbehörde.

Ermessensentscheidungen sind regelmäßig zu begründen. Von einer Begründung kann jedoch abgesehen werden, wenn dem Adressaten die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH genügt bei sog. routinemäßigen Außenprüfungen zur Begründung der Prüfungsanordnung regelmäßig ein Hinweis auf § 193 Abs.1 AO 1977. Nur wenn der Steuerpflichtige "außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus aus besonderem Anlaß" geprüft werden soll, bedarf es einer Begründung, die die Ermessenserwägungen des FA erkennen läßt (BFH-Urteil vom 2.September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4, m.w.N.).

Es kann im Streitfall dahinstehen, ob eine wegen der Aufgabe des Betriebs angeordnete Außenprüfung als "routinemäßige" Prüfung oder als Prüfung "aus besonderem Anlaß" anzusehen ist; denn ein Verstoß gegen die Begründungspflicht liegt schon deshalb nicht vor, weil die Ausführungen im Schreiben des FA vom 19.November 1982 und in der Beschwerdeentscheidung erkennen lassen, daß die Außenprüfung im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht.

b) Die Anordnung der Außenprüfung für die letzten drei Besteuerungszeiträume vor Aufgabe der Betriebe ist ebenfalls ermessensgerecht. Die OFD hat in der Beschwerdeentscheidung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 20.Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1, BStBl II 1984, 815) dargelegt, daß bei einer Betriebsaufgabe von der Regelung des § 4 Abs.2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- abgewichen werden kann, nach der im Regelfall die drei letzten Besteuerungszeiträume zu prüfen sind, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Ertragsteuererklärungen abgegeben wurden.

c) Entgegen der Auffassung des FG brauchte das FA im Streitfall nicht darzulegen, warum anstelle von Einzelermittlungen eine Außenprüfung erforderlich war.

Der Gesetzgeber geht in § 193 Abs.1 AO 1977 davon aus, daß für Steuerpflichtige, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind, die Außenprüfung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht ist. Einer besonderen Rechtfertigung, warum zur Aufklärung eine Prüfung an Amtsstelle nicht ausreicht, sondern eine Außenprüfung notwendig ist, bedarf es daher bei einer Prüfungsanordnung nach § 193 Abs.1 AO 1977 regelmäßig nicht.

Nur wenn die Finanzbehörde außerhalb der "turnusmäßigen" Prüfungen zusätzliche Ermittlungen für erforderlich hält, muß sie nach dem Urteil des IV.Senats vom 24.Januar 1985 IV R 232/82 (BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568) auch erwägen, ob nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Aufklärung mit den Steuerpflichtigen weniger belastenden Maßnahmen erreicht werden kann. In dem dort entschiedenen Fall hatte die Finanzbehörde drei Jahre nach der letzten Außenprüfung lt. Beschwerdeentscheidung eine weitere Außenprüfung angeordnet, weil die Zurechnung von PKW's und Kameras zum Betriebsvermögen sowie ihre steuerlichen Auswirkungen prüfungsbedürftig seien, also eine Prüfung aus besonderem Anlaß für einen bestimmten Sachverhalt angeordnet. Im Streitfall beabsichtigte das FA jedoch --wenn auch begrenzt auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen (§ 203 Abs.1 AO 1977)-- eine umfassende Prüfung des Steuerfalles. Dem steht nicht entgegen, daß der Prüfer in der schriftlichen Prüfungsvorbereitung vom 18.November 1982 als prüfungsbedürftigen Tatbestand und Prüfungsschwerpunkt den Verkauf und die Versteigerung der Kliniken wegen der umsatzsteuerlichen Auswirkungen genannt hat. Denn die Prüfungsanordnung beschränkte sich nicht auf die Prüfung der Umsatzsteuer, sondern ordnete auch die Prüfung der Einkommensteuer, der Vermögensteuer und der Einheitswerte des Betriebsvermögens an. Wegen des hohen Verlustvortrags kam auch der Prüfung der Einkommensteuer Bedeutung zu. Es handelte sich im Streitfall also nicht um eine Einzelermittlung, die ohne weiteres an Amtsstelle hätte erledigt werden können.

3. Die Prüfungsanordnung ist entgegen der Auffassung des FG nicht deshalb rechtswidrig, weil hinsichtlich der Einkommensteuer auch der mit der Klägerin zusammenveranlagte Ehemann betroffen ist.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten darf eine Außenprüfung nur bei demjenigen angeordnet werden, in dessen Person die Voraussetzungen für eine Außenprüfung vorliegen (BFH-Urteil vom 13.März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664, m.w.N.). Da nur die Klägerin einen gewerblichen Betrieb unterhielt, durfte nur ihr gegenüber eine Prüfungsanordnung nach § 193 Abs.1 AO 1977 ergehen. Soweit im Rahmen der abgekürzten Außenprüfung nach § 203 AO 1977, bei der nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen geprüft werden, überhaupt gemeinschaftliche Besteuerungsgrundlagen in die Prüfung einbezogen werden, brauchte keine Prüfungsanordnung gegen den Ehemann erlassen zu werden (Groh, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 679, 681, unter Hinweis auf den nicht veröffentlichten BFH-Beschluß vom 19.Dezember 1983 IV B 65/83; anderer Ansicht Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 193 AO 1977 Anm.27). Allein die Tatsache, daß bei einem Ehegatten eine Außenprüfung durchgeführt wird, rechtfertigt es nicht, bei dem anderen Ehegatten ebenfalls eine Außenprüfung anzuordnen --auch nicht nach § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 (BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664)--.

4. Die fehlende Angabe des Prüfungsorts berührt die Rechtswirksamkeit der Prüfungsanordnung ebenfalls nicht.

Nach § 196 AO 1977 wird in der Prüfungsanordnung der Umfang der Außenprüfung bestimmt. Die Festlegung des Prüfungsorts ist somit kein notwendiger Bestandteil der Prüfungsanordnung. Sie kann zwar mit der Prüfungsanordnung verbunden werden, ist aber eine selbständige Entscheidung, die auch durch besonderen Verwaltungsakt geregelt werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; Schick, a.a.O., § 200 AO 1977 Anm.432, m.w.N.).

Die Tatsache, daß das FA den Prüfungsort nicht genannt hat, kann daher nicht zur Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung führen. Solange das FA keinen Prüfungsort festgelegt hat, kann es mit der Prüfung nicht beginnen. Gibt es den Prüfungsort erst kurz vor der Prüfung bekannt und bleibt dem Steuerpflichtigen deshalb nicht genügend Zeit, um sich auf die Prüfung vorzubereiten, muß er gegen den Verwaltungsakt vorgehen, in dem der Prüfungsort festgelegt ist.

5. Die Anordnung zur Prüfung der Einkommensteuer und Vermögensteuer ist auch nicht aus den von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren angeführten Gründen rechtswidrig.

a) Das Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung beeinträchtigt nicht die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung, sondern führt gemäß § 356 Abs.2 AO 1977 lediglich zu einer Verlängerung der Rechtsbehelfsfrist.

b) Dem Erlaß einer Prüfungsanordnung steht nicht entgegen, daß die Steueransprüche möglicherweise verjährt sind (BFH-Urteil vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433).

c) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, die unter Berufung auf Tipke/Kruse (a.a.O., § 203 AO 1977 Tz.4) die Vorschrift über die abgekürzte Außenprüfung für zu vage und unbestimmt und deshalb für verfassungswidrig hält.

Das FA kann bei Steuerpflichtigen, die nach § 193 Abs.1 AO 1977 der Außenprüfung unterliegen, gemäß § 203 AO 1977 eine abgekürzte Außenprüfung durchführen, die sich auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen zu beschränken hat. Wenn auch dem FA bei der Entscheidung, ob bei dem Steuerpflichtigen eine abgekürzte oder eine nicht abgekürzte Außenprüfung stattfindet, ein weites Ermessen eingeräumt ist, kann § 203 AO 1977 nicht wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip als verfassungswidrig und unanwendbar angesehen werden (ebenso Schick, a.a.O., § 203 AO 1977 Anm.32; Zwank in Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, § 203 Anm.12). Die abgekürzte Außenprüfung ermöglicht --auch im Interesse des Steuerpflichtigen-- eine verhältnismäßig rasche Durchführung der Prüfungsmaßnahmen. Gegenüber der nicht abgekürzten Außenprüfung sind die Rechte des Steuerpflichtigen zwar insoweit eingeschränkt, als das FA keine Schlußbesprechung abzuhalten und den Betriebsprüfungsbericht nicht vor seiner Auswertung zu übersenden braucht (§ 203 Abs.2 Satz 3 AO 1977). Einen Verstoß gegen das Grundgesetz (GG) sieht der Senat hierin jedoch nicht. Denn der Steuerpflichtige erhält auch in den Fällen des § 203 AO 1977 kraft Gesetzes rechtliches Gehör, da er vor Abschluß der Prüfung darauf hinzuweisen ist, inwieweit von den Steuererklärungen oder den Steuerfestsetzungen abgewichen werden soll und ihm die steuerlich erheblichen Prüfungsfeststellungen spätestens mit den Steuerbescheiden schriftlich mitzuteilen sind.

6. Da die Prüfungsanordnung entgegen der Annahme des FG nicht in vollem Umfang rechtswidrig ist, ist sie --wegen örtlicher Unzuständigkeit-- nur aufzuheben, soweit sie die Prüfung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebs anordnet.

a) Zwar kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO 1977 nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (§ 127 AO 1977). Die Vorschrift bezieht sich jedoch nur auf gebundene Verwaltungsakte. Bei Ermessensentscheidungen --wie z.B. einer Prüfungsanordnung-- kann dagegen grundsätzlich nicht angenommen werden, daß keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (so die Gesetzesbegründung zu dem gleichlautenden § 46 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--, BTDrucks 7/910 S.66, 7/4494 S.9; Tipke/Kruse, a.a.O., § 127 AO 1977 Tz.10; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 127 AO 1977 Anm.12; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, 135, BStBl II 1984, 342, 343). Das gilt nur dann nicht, wenn der gerügte Mangel unter keinen Umständen die Entscheidung durch die zuständige Behörde beeinflußt haben kann (BFH-Urteil vom 18.Juli 1985 VI R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da eine andere Entscheidung des zuständigen FA denkbar ist.

b) Nach § 100 Abs.1 Satz 1 FGO hat das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben, soweit sie rechtswidrig sind. Die in § 100 Abs.1 Satz 1 FGO vorausgesetzte teilweise Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts kommt nur dann in Betracht, wenn der Verwaltungsakt teilbar ist. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn der Verwaltungsakt aus mehreren selbständigen Regelungen besteht, die auch getrennt voneinander hätten getroffen werden können (z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 100 Anm.16; List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 100 FGO Anm.37).

Hinsichtlich der zu prüfenden Steuern enthält die Prüfungsanordnung mehrere selbständige Regelungen, die unabhängig voneinander Bestand haben. Diese Regelungen hätten im Streitfall wegen der unterschiedlichen Zuständigkeiten in getrennten Verwaltungsakten und von verschiedenen FÄ erlassen werden müssen.

III. Obwohl sich der den Prüfungsbeginn festlegende Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung durch Zeitablauf erledigt hatte, hat die Klägerin seine Aufhebung beantragt. Der Senat sieht davon ab, die Klägerin auf die Möglichkeit der Umstellung ihres Antrags hinzuweisen; denn auch bei Vorliegen eines Feststellungsantrags nach § 100 Abs.1 Satz 4 FGO könnte der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG über die Rechtmäßigkeit der Festlegung des Prüfungsbeginns nicht entscheiden.

1. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Behörde zu erkennen gibt, daß der Steuerpflichtige die Prüfung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Beginn festgelegt ist (BFH-Beschluß vom 4.Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, m.w.N.). Mit Ablauf des 20.Dezember 1982 hat sich der Regelungsgehalt dieses Verwaltungsakts erschöpft, weil das FA zu dem angekündigten Zeitpunkt nicht mehr mit der Prüfung beginnen kann. Die Anfechtungsklage gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns ist daher mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

Hat sich ein Verwaltungsakt erledigt, kann der Betroffene jedoch nach § 100 Abs.1 Satz 4 FGO beantragen, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts festzustellen, wenn er ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Der Übergang vom Anfechtungs- zum Feststellungsantrag ist auch möglich, wenn sich der Verwaltungsakt --wie im Streitfall-- vor Klageerhebung und vor Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat (BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, m.w.N.).

Findet die Außenprüfung nicht statt, wird allerdings im allgemeinen ein berechtigtes Interesse an einer Fortsetzungsfeststellungsklage fehlen, weil dem Begehren des Betroffenen, der sich gegen den unangemessen kurzen Zeitraum zwischen Anordnung und Beginn der Prüfung gewendet hat, mit dem Nichtbeginn entsprochen ist (vgl. BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Im Streitfall aber ist ein berechtigtes Interesse der Klägerin anzunehmen, weil von der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts die Entscheidung abhängt, ob der Ablauf der Verjährungsfrist gehemmt worden ist.

Nach § 171 Abs.4 AO 1977 (§ 146a Abs.3 der Reichsabgabenordnung --AO--) wird der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, wenn vorher mit der Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Wer durch Anfechtung und Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung oder der Festlegung des Prüfungsbeginns bewirkt, daß die Prüfung nicht zu dem vorgesehenen Zeitpunkt beginnt, muß --wenn die Festlegung des Prüfungsbeginns rechtmäßig ist-- demjenigen gleichgestellt werden, der die Verschiebung der Prüfung beantragt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.14; Schick, a.a.O., § 196 AO 1977 Anm.381; offengelassen in BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; als wahrscheinlich angenommen im BFH-Urteil vom 3.Juli 1986 IV R 258/84, BFH/NV 1987, 685 a.E.). Denn der Aussetzungsantrag schließt das Begehren ein, den Beginn der Außenprüfung hinauszuschieben, bis über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte entschieden ist (Tipke/Kruse, a.a.O.). Eine andere Auslegung würde dazu führen, daß ein Steuerpflichtiger, der die angeordnete Prüfung verlegt haben will, die mit einem Verschiebungsantrag verbundene Folge des § 171 Abs.4 AO 1977 (§ 146a Abs.3 AO) umgehen könnte, indem er durch Anfechtung und Aussetzungsantrag den Beginn der Prüfung hinauszögert.

Das FA hat die für Dezember 1982 angeordnete Außenprüfung aufgrund der Rechtsbehelfe der Klägerin nicht durchgeführt. Da im Streitfall die Verjährung eines Teils der zu prüfenden Steuern von der rechtzeitigen Bekanntgabe des Prüfungsbeginns abhängt, hat die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, daß der den Prüfungsbeginn festlegende Verwaltungsakt rechtswidrig ist.

2. Nach § 197 AO 1977 sind die Prüfungsanordnung und der voraussichtliche Prüfungsbeginn dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntzugeben, sofern der Prüfungszweck nicht gefährdet wird oder der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet. Damit soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, sich rechtzeitig auf die angekündigte Prüfung einzustellen und die notwendigen Vorkehrungen zu treffen. Die Angemessenheit richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Die Finanzverwaltung hält bei Mittel- und Großbetrieben in der Regel eine Frist von 14 Tagen für angemessen (Einführungserlaß zur AO 1977, BStBl I 1976, 576 zu § 197 Nr.1). Eine längere oder kürzere Frist kann jedoch je nach den Umständen des Einzelfalls möglich und geboten sein.

Im Streitfall hat das FA bereits am 23.November 1982 der Klägerin ein Schreiben übersandt, in dem es eine Außenprüfung noch für das Jahr 1982 ankündigte und als Termin den 6. oder 13.Dezember 1982 vorschlug. Jedoch bat der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 29.November 1982 unter Angabe von Gründen um Verschiebung der Prüfung auf Mitte Januar 1983. Die Klägerin hatte also keinen Anlaß, mit der Vorbereitung für die Prüfung zu beginnen. Den endgültigen Prüfungsbeginn 20.Dezember 1982 gab das FA K erst mit Schreiben vom 8.Dezember 1982 bekannt. Die von der Finanzverwaltung für angemessen gehaltene Frist von 14 Tagen wurde also nicht eingehalten. Die Frist war im Streitfall möglicherweise zu kurz. Bei der tatrichterlichen Überprüfung der Ermessensentscheidung ist einmal zu berücksichtigen, daß die Klägerin als Oberärztin in einem Krankenhaus angestellt war und nicht ohne weiteres kurzfristig für die Prüfung --insbesondere vor den Weihnachtsfeiertagen-- freigestellt werden konnte, und zum anderen, daß der Prozeßbevollmächtigte, der erst vor kurzem das Mandat übernommen hatte, sich einarbeiten mußte. Da die Aufgabe der Kliniken mehrere Jahre zurücklag, konnte auch das Herbeischaffen der Unterlagen mit Schwierigkeiten verbunden sein. Eine Gefährdung des Prüfungszwecks lag im Streitfall nicht vor. Der Ablauf der Festsetzungsfrist rechtfertigt es im allgemeinen nicht, eine angemessene Frist abzukürzen. Die Finanzbehörde muß sich auf einen solchen Fristablauf einstellen.

Im Streitfall besteht jedoch die Möglichkeit, daß die Klägerin, vertreten durch ihren Prozeßbevollmächtigten, auf die Einhaltung der Frist verzichtet hat. Laut Prüfungsanordnung wurde der angekündigte Termin mit dem Prozeßbevollmächtigten am 7.Dezember 1982 fernmündlich vereinbart. Damit stimmt der Aktenvermerk des Sachbearbeiters des FA auf dem Schreiben des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin vom 29.November 1982 überein. Die Klägerin hat im erstinstanzlichen Verfahren eine solche Vereinbarung allerdings bestritten.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Klägerin auf die Möglichkeit des Übergangs zur Fortsetzungsfeststellungsklage hinweisen und im Zusammenhang mit der Frage der Rechtswidrigkeit des Prüfungsbeginns aufklären, ob der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin telefonisch mit dem FA den 20.Dezember 1982 als Prüfungstermin vereinbart hat.