BFH Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erlaß wegen sachlicher Unbilligkeit: Hohe Steuerschuld durch Zusammenwirken verschiedener Regelungen ohne Zuwachs an Leistungsfähigkeit, Art des Urteilsspruchs, Billigkeitsprüfung als Gesamtbeurteilung, Überprüfung einer Ermessensentscheidung durch das Gericht, Billigkeitsentscheidung ist unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung - Wegfall eines negativen Kapitalkontos als Gewinn)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs kann sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt.

2. Der Urteilsspruch über ein Erlaßbegehren richtet sich auch dann nach § 101 FGO (und nicht etwa nach § 100 Abs. 2 FGO), wenn es um einen Billigkeitserlaß nach § 163 AO 1977 geht.

Orientierungssatz

1. Hier: Gewinnerhöhende Auflösung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten, aber keine steuerliche Auswirkung der Verluste in den Vorjahren wegen fehlender Möglichkeit der Verlustverrechnung sowie der damals noch geltenden zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags (Verstoß gegen das Übermaßverbot und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

2. Eine Billigkeitsprüfung muß sich, je nach Fallgestaltung, nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken (vgl. BFH-Urteil vom 21.2.1991 V R 105/84; Literatur); sie verlangt vielmehr --im Gegensatz zur isolierenden Betrachtungsweise-- eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind.

3. Obwohl eine Erlaßentscheidung eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung ist, die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt, kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlaß aussprechen, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, daß nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

4. Eine Billigkeitsentscheidung ist materiell-rechtlich und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung, auch wenn diese in einem gestuften Verfahren vorgenommen wird. Es gibt insoweit keine zwingende Rangfolge, und zwar selbst dann nicht, wenn der Billigkeitserlaß nicht nach § 227 AO 1977, sondern in der Form des § 163 AO 1977 erstrebt wird (vgl. BFH- Urteil vom 21.1.1992 VIII R 51/88).

5. Die Annahme eines Gewinns bei Wegfall eines negativen Kapitalkontos rechtfertigt sich als Korrelat zu der zuvor eröffneten (abstrakten) Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlusten. Demgemäß kommt es auf den wirklichen Wert einer solchen Beteiligung am Betriebsergebnis der Gesellschaft nicht an (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 §§ 163, 227, 179, 179ff; EStG 1977 § 2; GG Art. 3 Abs. 1; AO 1977 § 5; EStG 1977 § 15 Abs. 1 Nr. 2, §§ 10d, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; FGO § 100 Abs. 2, § 101 S. 1, § 102

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt I, Wohnsitzfinanzamt --FA--) hatte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine im Oktober 1983 verstorbene Ehefrau für das Streitjahr 1977 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Steuer wurde auf 107 101 DM festgesetzt. Zu den Bemessungsgrundlagen gehörten neben laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30 000 DM des Klägers und ./. 36 574 DM seiner Ehefrau, Veräußerungsgewinne des Klägers in Höhe von 23 357 DM und seiner Ehefrau in Höhe von 420 437 DM, die aus der Beteiligung der Eheleute (Kläger 5 %; Ehefrau 90 %) an der im Streitjahr aufgelösten X-KG (KG) stammten und vom FA S (Betriebs-FA; FA II) gesondert und einheitlich festgestellt worden waren. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen waren vom FA wegen Nichtabgabe einer Einkommensteuererklärung geschätzt worden.

Im Bescheid vom 5. Juni 1981 nicht mehr berücksichtigt wurde der Vortrag eines Verlusts in Höhe von 668 446 DM aus dem Jahre 1971, den das damals für den Kläger und seine Ehefrau zuständige FA II im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 1977 vom 23. August 1979 (versehentlich) zum Abzug zugelassen hatte.

Der 1971 entstandene Verlust (der ebenfalls aus der Beteiligung des Klägers und seiner Ehefrau an der KG stammte) hatte anfangs 953 914 DM betragen und war gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils maßgeblichen Fassung folgendermaßen berücksichtigt worden:

- 1972: in Höhe von 154 101 DM,

- 1973: 0 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte: 24 200 DM),

- 1974: 0 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte: 26 495 DM),

- 1975: 40 623 DM,

- 1976: 51 064 DM.

Zur Änderung des ursprünglichen (Schätzungs-)Bescheids vom

23. August 1979 war es gekommen, weil das FA meinte, dieser

Steuerverwaltungsakt sei nicht wirksam bekanntgegeben worden.

Gegen die Änderungsbefugnis des FA gerichtete Angriffe blieben

erfolglos.

Mit Bescheid vom 4. November 1987 nahm das FA unter Berufung

auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) bei

der Veranlagung des Klägers (und seiner inzwischen

verstorbenen Ehefrau) zur Einkommensteuer 1977 Folgeänderungen

vor, die sich aus entsprechenden Änderungen des

Grundlagenbescheids ergaben (Herabsetzung des Anteils des

Klägers am laufenden Gewinn auf ./. 7 650 DM und seiner

Ehefrau auf 0 DM, des Veräußerungsgewinns des Klägers auf ./.

56 895 DM; Erhöhung des Anteils der Ehefrau am

Veräußerungsgewinn auf 483 332 DM) und die zu einer

Herabsetzung der Einkommensteuerschuld für 1977 auf 102 332 DM

führten. Wegen des Grundlagenbescheids ist noch ein

Klageverfahren beim Finanzgericht (FG) anhängig.

Zuvor, am 18. Oktober 1985, hatte der Kläger unter Berufung auf § 163 AO 1977 beim FA beantragt, die Einkommensteuerschuld für 1977 aus persönlichen und sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 DM festzusetzen.

Diesen Antrag hat das FA wiederholt, zuletzt mit Verfügung vom 28. Juli 1987 mit der Begründung abgelehnt, es sei weder persönliche noch sachliche Unbilligkeit gegeben: Die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags auf fünf Jahre entspreche den Wertungen des Gesetzgebers und sei auch nicht verfassungswidrig. Gleiches gelte für die Konsequenz, daß ein negatives Kapitalkonto ggf. auch dann gewinnerhöhend aufgelöst werden müsse, wenn sich die Verlustanteile des Kommanditisten zuvor steuerlich nicht ausgewirkt hätten. Aus der in dem hier zu beurteilenden Zeitraum nicht zurückwirkenden Vorschrift des § 15a EStG könne der Kläger in diesem Zusammenhang nichts für sich herleiten.

Auch Beschwerde und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision erstrebt der Kläger weiterhin unter Berufung auf § 163 AO 1977 Steuerherabsetzung auf 0 DM und zwar nun nur noch aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Verfügung des FA vom 28. Juli 1978, die hierzu ergangene Beschwerdeentscheidung vom 21. Juli 1988 sowie das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1977 aus Billigkeitsgründen auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Nachversteuerung eines Gewinns, der aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos entstanden sei, müsse als notwendige Folge der Anerkennung eines negativen Kapitalkontos hingenommen werden. Dabei komme es auch nicht darauf an, daß sich die in Frage stehenden Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung zuvor tatsächlich nicht ausgewirkt hätten. Dies folge aus der Trennung der Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft und der anschließenden Einkommensberechnung beim Gesellschafter. Die hierin liegenden gesetzgeberischen Wertungen dürften durch einen Billigkeitserlaß ebensowenig unterlaufen werden wie diejenigen, die mit der für den Veranlagungszeitraum (1977) geltenden zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags verbunden seien.

Entscheidungsgründe

II. 1. Die Sache ist entscheidungsreif. Daß wegen der Beteiligungseinkünfte des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau noch ein Klageverfahren (betreffend die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheids) anhängig ist, steht dem Abschluß dieses Verfahrens nicht entgegen: Die hier zu prüfende Billigkeitsentscheidung ist materiell-rechtlich und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung (vgl. Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 227 AO 1977 Rz. 190 ff., und Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 227 AO 1977 Rz. 74), auch wenn letztere --wie im Streitfall-- in einem gestuften Verfahren vorgenommen wird. Es gibt insoweit keine zwingende Rangfolge, und zwar selbst dann nicht, wenn der Billigkeitserlaß nicht nach § 227 AO 1977, sondern in der Form des § 163 AO 1977 erstrebt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, 5; Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO 1977 Tz.7c, jeweils m.w.N.).

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der das Erlaßbegehren ablehnenden Verwaltungsentscheidungen (§§ 126 Abs. 3 Satz 1, 121 und 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und zur Verpflichtung des FA, die Einkommensteuer des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau für 1977 auf 0 DM festzusetzen (§ 121 i.V.m. § 101 Satz 1 FGO).

Diese Verpflichtung folgt aus § 163 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Die Erlaßentscheidung, die (äußerlich) mit der Steuerfestsetzung (§§ 155 ff. AO 1977) verbunden werden kann (§ 163 Abs. 1 Satz 3 AO 1977), ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO 1977), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlaß aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, daß nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil in BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 101 Rz. 3 und § 102 Rz. 3; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 391 jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall.

3. Zu Unrecht haben Finanzbehörden und FG die Voraussetzungen der allein noch streitigen sachlichen Unbilligkeit verneint.

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547; außerdem BFH in BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 126 ff. und 250 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., 14. Aufl., § 227 AO 1977 Rz. 19 ff. jeweils m.w.N.). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO 1977 die gleichen wie im Rahmen des § 227 AO 1977, weil sich diese beiden Erlaßvorschriften im wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 12 und 20 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO 1977 Rz. 1 und 3).

Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (Urteil in BFH/NV 1988, 546; Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 31 f. und 141; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 14 f., jeweils m.w.N.). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen, selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG und Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 285 m.w.N.), dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 128; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 19 b, m.w.N.).

Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen. Letzteres haben FA, Oberfinanzdirektion (OFD) und FG nicht hinreichend beachtet.

4. Die Billigkeitsprüfung muß sich, je nach Fallgestaltung, nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken (vgl. BFH-Entscheidung vom 21. Februar 1991 V R 105/84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 170 ff., 180 ff., 270 ff. und 285 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 19 b, m.w.N.). Sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind. In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen läßt.

Daß prinzipiell alle für die konkrete Erlaßlage ursächlichen Faktoren mitzuberücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 163 Satz 1 AO 1977, die Billigkeitsprüfung auf die Erhebung (in § 227 AO 1977 auf deren Einziehung) und die Lage des einzelnen Falles zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift (ebenso wie derjenigen des § 227 AO 1977), Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann (teilweise) zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten.

Aus dem Ausnahmecharakter der Erlaßregelung, ihrer tatbestandsmäßigen Ausrichtung auf den Einzelfall, ergeben sich zugleich die inhaltlichen und verfahrensrechtlichen Beschränkungen, denen Billigkeitsentscheidungen unterworfen sind.

5. Die im Streitfall zu beurteilende Rechtslage ist dadurch gekennzeichnet, daß verschiedene materiellrechtliche und verfahrensrechtliche Nebenfolgen der Rechtsanwendung, in die sich, wenn man jede für sich allein betrachtet, der Kläger auch unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit fügen müßte, zusammen ein Ausmaß an steuerlicher Belastung bewirken, das grundlegenden Wertungen des EStG widerspricht und darum aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise eine Ergebniskorrektur erfordert.

a) Die Einkommensteuerschuld, um deren Erlaß es hier geht, beruht in mehrfacher Weise auf Regelungen, die auf die Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) eingewirkt haben, ohne den tatsächlichen Gegebenheiten der Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner Rechnung zu tragen:

aa) Die unmittelbare Zurechnung der Gewinn- bzw. Verlustanteile gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wurde unabhängig davon zur Basis der Steuerberechnung, ob dem eine wirkliche Mehrung/ Minderung an Leistungskraft entsprach (vgl. BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251 f., BStBl II 1981 164, 167 f. unter C I. 1.; zur Problematik dieses Effekts: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, § 9 I.1.). Auch verfahrensrechtlich kann wegen der auf die Einkünfteerzielung begrenzten, verbindlichen (§§ 179 ff., 182 Abs. 1 AO 1977; bzw. für die früheren Jahre §§ 214 ff., 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung --AO--) Vorabentscheidung im Grundlagenbescheid nicht auf das konkrete steuerliche Ergebnis beim einzelnen Steuerschuldner abgestellt werden.

bb) Der für die Bemessung der Einkommensteuerschuld des Klägers und seiner verstorbenen Ehefrau im Streitjahr maßgebliche Gewinn ist eine reine "Rechengröße", die sich als Folge der steuerlichen Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten durch die BFH-Rechtsprechung ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 132, 244, 256, BStBl II 1981, 164, 168 unter C II., und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751, 770 unter V 3. c dd (2); ferner BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650, und vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747, jeweils m.w.N.; s. auch § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG sowie die amtliche Begründung zu § 52 Abs. 20 a EStG in BTDrucks 8/3648, S.25). Danach rechtfertigt sich die Annahme eines Gewinns bei Wegfall des negativen Kapitalkontos als Korrelat zu der zuvor eröffneten (abstrakten) Möglichkeit der Inanspruchnahme von Verlusten (vgl. BFH-Urteil 15. Dezember 1966 IV 232/64, BFHE 88, 122, BStBl III 1967, 309, 310, drittletzter Abs. a.E.). Demgemäß kommt es auf den wirklichen Wert einer solchen Beteiligung am Betriebsergebnis der Gesellschaft nicht an (BFHE 88, 122, BStBl III 1967, 309; ebenso für den umgekehrten Fall des Verlusts infolge Wegfalls eines positiven Kapitalkontos: BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Der Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos erhöht also die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, obwohl ihm keine Betriebsvermögensmehrung zugrunde liegt (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751, 770).

cc) Daß dem auf solche Weise im Streitfall errechneten Gewinn in der Person der Steuerschuldner (§ 26b EStG) tatsächlich kein entsprechender Verlust gegenüberstand, liegt zum einen (hinsichtlich der Vorjahre) daran, daß die Möglichkeiten der Verlustverrechnung (§ 10d EStG) nicht bzw. nicht in vollem Umfang genutzt werden konnten, zum anderen (hinsichtlich des Streitjahres) daran, daß ein weiterer Verlustvortrag wegen der damals noch geltenden zeitlichen Begrenzung des Verlustabzugs (§ 10d Satz 4 EStG) von Gesetzes wegen ausgeschlossen war. Diese als ungereimt erkannte Rechtslage wurde erst durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224 mit Wirkung ab 1. Januar 1985 --§ 52 Abs. 13c EStG-- geändert (zur Rechtsentwicklung: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10d Rdnr.A 130 ff.).

b) Im Streitfall bewirkt das Ineinandergreifen der verschiedenen oben (unter a) genannten, den Gedanken der konkreten steuerlichen Auswirkung vernachlässigenden Regelungen, daß sich der Kläger einer Steuerlast gegenübersieht, die in ihrem Zustandekommen und in ihrer Höhe mit grundlegenden Gerechtigkeitsprinzipien (die auch den Begriff der sachlichen Billigkeit konkretisieren; vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 170 ff. und 180 ff.) unvereinbar ist: Die Erhebung einer Einkommensteuerschuld von 102 332 DM, der in Wirklichkeit keinerlei Zuwachs an Leistungskraft zugrunde liegt, verstößt gegen das für das gesamte Steuerrecht geltende Übermaßverbot (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441, 445, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Abgabenordnung, § 131, Rechtsspruch 280) und gegen das besonders das Einkommensteuerrecht beherrschende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, 359, und vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 8/91 und 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Dem kann nur durch Billigkeitserlaß begegnet werden.

6. Obgleich § 163 AO 1977 auf die Steuerfestsetzung einwirkt, konnte der Senat nicht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO in der seit 1. Januar 1993 geltenden Fassung (zur Maßgeblichkeit der Neufassung für das Streitjahr: Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., 1993, § 100 Rz. 2) verfahren, weil diese Vorschrift nur für reine Anfechtungsbegehren und zudem nicht gegenüber Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung gilt (Gräber, a.a.O., Rz. 27). Grundlage für den Urteilsausspruch ist vielmehr § 101 FGO (vgl. BFH-Entscheidung vom 20. Oktober 1988 V R 192/83, BFH/NV 1989, 788; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 385), wobei es zu einer Verpflichtung des FA gemäß § 101 Satz 1 FGO kommen konnte, weil unter den gegebenen Umständen nur der vom Kläger begehrte Erlaß als ermessensgerechte Entscheidung in Betracht kommt (Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., Rdnr. 392 m.w.N.).