BFH Urteil vom 30.05.1990 - I R 41/87 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösend bedingter Forderungsverzicht eines GmbH-Gesellschafters gegenüber der GmbH; keine vGA bei Eintritt der Bedingung

Leitsatz (amtlich)

1. Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, daß im Besserungsfall die Forderung wiederaufleben soll, so ist die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt weder verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 noch andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung.

2. Umfaßt der Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise als Betriebsausgaben anzusetzen.

Orientierungssatz

Wurde der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, daß im Bemessungsfall die Forderung wieder aufleben soll, bei der Gliederung des Eigenkapitals in voller Höhe als Einlage (EK 04) behandelt, ist die Umwandlung von Eigenkapital zu Fremdkapital bei Bedingungseintritt gliederungsrechtlich als Rückgängigmachung der Einlage mit ex-nunc-Wirkung zu beurteilen. Entsprechend ist die Umwandlung von EK 04 abzusetzen, soweit der Forderungsverzicht das EK 04 erhöhte. Die Regelung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1977 steht dem nicht entgegen.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 1, 3 S. 2, § 30 Abs. 2 Nr. 4, § 28 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren 1977 bis 1979 eine GmbH, deren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin G war. G gewährte der Klägerin im Jahr 1973 ein Darlehen, das zum 31.Dezember 1973 mit 290 114 DM als Verbindlichkeit passiviert wurde.

Am 11.Dezember 1975 vereinbarten G und die Klägerin folgendes:

"Betr.: Verzichtserklärung

Zur Abwendung des sonst drohenden Konkurses der

Firma …. (Klägerin) verzichtet ….. (G) auf

einen Teilbetrag von 81 000 DM ihres Darlehensanspruchs

gegenüber der GmbH.

Die (Klägerin), vertreten durch …… (G), versichert,

sich künftig nicht bzw. insoweit nicht auf den Verzicht

von …. (G) zu berufen, als durch die Befriedigung

des Darlehens-Anspruchs der …. (G) in ursprünglicher

Höhe einschließlich Zinsen eine Gefährdung der

Ansprüche eventueller anderer Gläubiger nicht eintritt."

Am 14.Dezember 1976 und am 17.Dezember 1977 schlossen G und die Klägerin gleichlautende Vereinbarungen über weitere Teilbeträge in Höhe von 82 000 DM bzw. 76 000 DM. Die Vereinbarungen standen jeweils in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Aufstellung des Vorjahresabschlusses. Der Verzicht betraf jeweils den Betrag, der erforderlich war, damit der Bilanzverlust das Stammkapital nicht überstieg. Die Klägerin wies die Beträge, auf die verzichtet worden war, als "Sanierungsgewinne" aus. In den Erläuterungen zur Bilanz wurde jedoch steuerrechtlich gesehen der "Sanierungsgewinn" dem erklärten Verlust lt. Handelsbilanz hinzugerechnet. Damit wurde der Verzicht jeweils steuerrechtlich als Einlage beurteilt.

In dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 29.März 1979 ist folgender Passus enthalten:

"Der Forderungsverzicht der Gesellschafterin ….

(G) mit insgesamt DM 239 000 wird mit einem

Betrag von DM 42 000 rückgängig gemacht. Der

Forderungsverzicht beträgt daher per 31.12.1977

DM 197 000."

Der Betrag von 42 000 DM wurde in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 als "Aufwand per Rückgängigmachung Forderungsverzicht" verbucht. Dadurch wurde der Gewinn 1977 auf 622 DM gemindert. Ohne die entsprechende Verbuchung wäre ein Betrag von 42 622 DM als Gewinn anzusetzen gewesen. In den Erläuterungen zur Bilanz wurde steuerrechtlich gesehen die Gewinnminderung rückgängig gemacht und ein Gewinn von 42 622 DM erklärt.

In der Bilanz 1978 wurde in gleicher Weise verfahren. Es wurde der Forderungsverzicht der G in Höhe von 194 000 DM "rückgängig gemacht". Der Gewinn lt. Handelsbilanz betrug danach nur noch 93 DM. Steuerrechtlich gesehen wurde als Gewinn der Betrag erklärt, der sich ohne die aufwandsmäßige Behandlung der Rückgängigmachung des Forderungsverzichts ergab. Dies waren 194 093 DM. Das genaue Datum der Rückgängigmachung des Forderungsverzichtes konnte nicht festgestellt werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Verzichte der G als verdeckte Einlagen und die Rückgängigmachung der Verzichte sowohl als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 als auch als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 jeweils bezogen auf die Wirtschaftsjahre 1977 und 1978. Die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 führte wegen der von der Klägerin vorgenommenen Hinzurechnungen zu keinen Änderungen der Einkommen 1977 und 1978.

Das FA nahm weitere verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 an, weil die Klägerin für 1977 und 1978 Darlehenszinsen nach einem Darlehensstand errechnet hatte, wie er sich ohne Berücksichtigung der Verzichte ergeben hätte. Es erhöhte insoweit das Einkommen 1977 um 15 888 DM und das Einkommen 1978 um 11 151 DM. Für die genannten Beträge stellte es außerdem die Ausschüttungsbelastung in 1977 und 1978 her.

Im Körperschaftsteuerbescheid 1977 vom 18.November 1980 ging das FA wegen Verlustabzügen aus den Vorjahren von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 0 DM aus. Entsprechend betrug auch die tarifliche Körperschaftsteuer 0 DM. Die Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 27 Abs.1 KStG 1977 betrug 9/16 von 60 768 DM = 34 182 DM. In diesem Betrag sind 9/16 von 57 888 DM = 32 562 DM enthalten, die die Herstellung der Ausschüttungsbelastung aus Anlaß der im Streit befindlichen anderen Ausschüttungen betreffen.

Im Körperschaftsteuerbescheid 1978 vom 18.November 1980 ging das FA von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 26 670 DM aus. Es setzte die Tarifbelastung mit 14 935 DM an. Außerdem nahm es andere Ausschüttungen in Höhe von 210 927 DM an. Davon betreffen 205 151 DM (194 000 DM + 11 151 DM) die im Streit befindlichen anderen Ausschüttungen, die eine Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 9/16 ihres Betrages auslösen.

Am 28.Juli 1981 erließ das FA den Körperschaftsteuerbescheid 1979. In diesem geht das FA von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 31 482 DM aus. Gegenüber dem von der Klägerin erklärten Einkommen bedeutet dies eine Erhöhung u.a. um 3 000 DM. In dieser Höhe hatte die Klägerin das Darlehen gegenüber G erhöht, weil sie nunmehr in den Vereinbarungen vom 11.Dezember 1975, vom 14.Dezember 1976 und vom 17.Dezember 1977 "Scheinverzichte" sah. Das FA sah in der Rückgängigmachung der Forderungsverzichte eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Dadurch ergab sich eine um 56 v.H. von 3 000 DM = 1 680 DM höhere tarifliche Körperschaftsteuer. Gleichzeitig wirkte sich jedoch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung als Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 5/11 von 3 000 DM = 1 364 DM aus.

Mit ihren Einsprüchen begehrte die Klägerin die Herabsetzung der Körperschaftsteuererhöhungen 1977 und 1978 jeweils auf 0 DM und die Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer 1979 unter Wegfall einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 3 000 DM und unter Neuberechnung des Verlustvortrags aus 1976. Dazu führte sie aus, die Verzichte und deren Rückgängigmachungen seien von dem damaligen Steuerberater rückwirkend konstruiert worden.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es verpflichtete das FA, die Körperschaftsteuerschulden für die Streitjahre 1977 bis 1979 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festzusetzen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und der §§ 133 und 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).

Es beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.Dezember 1986 VI 312/82 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist im wesentlichen unbegründet. Sie führt nur aus formellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die mit der Klage angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1977 und 1978 waren zu ändern und die Körperschaftsteuern anderweitig festzusetzen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Der Körperschaftsteuerbescheid 1979 war teilweise aufzuheben (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO i.V.m. Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit ―VGFGEntlG―). Das FA war zu verpflichten, die Körperschaftsteuer 1979 neu zu errechnen.

1. Der erkennende Senat hat in seiner jüngeren Rechtsprechung wiederholt darauf hingewiesen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 11.Februar 1987 I R 177/83, BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461; vom 29.April 1987 I R 118/83, BFH/NV 1988, 122; vom 26.August 1987 I R 140/86, BFH/NV 1988, 395; vom 26.August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143; vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; vom 14.März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633; vom 28.Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854), daß bei der Anwendung der §§ 8 Abs.3 Satz 2 und 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer anderen Ausschüttung zu unterscheiden ist. Beiden ist gemeinsam, daß sie eine bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung voraussetzen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die Vermögensminderung kann auch verhinderte Vermögensmehrung sein. Die Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist nur bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft zu beachten. Die Vorschrift setzt voraus, daß die Vermögensminderung auch das ohne Anwendung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ermittelte Einkommen gemindert hat. Jedoch wird nicht verlangt, daß bei der Kapitalgesellschaft Mittel tatsächlich abfließen, die der Vermögensminderung entsprechen und sie konkretisieren. Die Rechtsfolge des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist dagegen nur bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu beachten. Die Ausschüttungsbelastung ist gemäß § 27 Abs.1 KStG 1977 herzustellen, wenn die Kapitalgesellschaft Gewinn ausschüttet, d.h. wenn die der o.g. Vermögensminderung entsprechenden Mittel tatsächlich abfließen (vgl. BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Die Gewinnausschüttung i.S. des § 27 Abs.1 KStG 1977 setzt dagegen nicht voraus, daß sich die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft auch einkommensmindernd auswirkt.

2. Unterscheidet man im Streitfall zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, so hat dies auf die Festsetzung der Körperschaftsteuern 1977 bis 1979 folgende Auswirkungen:

a) Körperschaftsteuer 1977

Das FA ging in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid vom 18.November 1980 von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 0 DM aus. Das Einkommen in Höhe von 0 DM ergibt sich auch dann, wenn man der Auffassung des FA folgt, daß in der Rückgängigmachung des Darlehensforderungsverzichtes in Höhe von 42 000 DM und in dem Ansatz von Darlehenszinsen in Höhe von 15 888 DM verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zu sehen sind. Folglich bedarf diese Frage keiner Entscheidung. Die tarifliche Körperschaftsteuer 1977 beträgt in jedem Fall 0 DM. Sie ist vom FA in dem angefochtenen Bescheid zutreffend angesetzt. Da das FA das Einkommen 1977 nicht fingiert feststellte (§ 47 Abs.2 KStG 1977) und auch die Klägerin mit der Klage nicht die fingierte Feststellung des Einkommens 1977 begehrte (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1988 I R 188/84, BFHE 153, 219, BStBl II 1988, 683), bedarf es auch aus anderen Gründen keiner exakten Ermittlung des Einkommens.

Für Zwecke der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs.1 KStG 1977) ist davon auszugehen, daß der vom FA angenommene Mittelabfluß jedenfalls nicht im Jahr 1977 vollzogen worden sein kann. Die Klägerin und G verrechneten nämlich erst am 29.März 1979 die auf dem Verrechnungskonto "G" ausgewiesenen Forderungen der Klägerin gegen G mit angeblich wiederauflebenden Ansprüchen der G gegen die Klägerin. Ohne die Verrechnung vom 29.März 1979 hätten sich Forderungen und Verbindlichkeiten unsaldiert gegenübergestanden. Erst die Saldierung bewirkte den Mittelabfluß bei der Klägerin. Da sie jedoch erst am 29.März 1979 vollzogen wurde, hätte das FA § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 beachten müssen und die Körperschaftsteuer allenfalls für den Veranlagungszeitraum 1979 ändern dürfen. Dies ist der Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die (hier unterstellte) Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 erfolgte. Das FG hat deshalb im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Körperschaftsteuer 1977 nicht um 9/16 von 57 888 DM = 32 562 DM erhöht werden durfte. Das FG hätte allerdings bezogen auf die Körperschaftsteuer 1977 nicht nach Art.3 § 4 VGFGEntlG verfahren dürfen, weil die Voraussetzungen der Vorschrift nicht vorlagen. Die Körperschaftsteuer 1977 war auf (34 182 DM ./. 32 562 DM =) 1 620 DM festzusetzen.

b) Körperschaftsteuer 1978

Das FA ging in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid vom 18.November 1980 von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 26 670 DM aus. Der Betrag versteht sich nach Verlustabzügen aus den Jahren 1974 bis 1976 in einer Gesamthöhe von 183 614 DM. In dem Betrag sind 194 000 DM enthalten, die erfolgsneutral als Verbindlichkeit der Klägerin angesetzt wurden. Außerdem behandelte das FA Darlehenszinsen in Höhe von 11 151 DM als verdeckte Gewinnausschüttung. Es kürzte den Verlustabzug aus den Jahren 1976 und 1977 um 10 667 DM bzw. um 15 888 DM, weil es davon ausging, daß für diese Jahre keine Darlehenszinsen angesetzt werden durften und die dennoch angesetzten als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln waren. Insoweit bedarf es nur einer Entscheidung darüber, ob das Einkommen der Klägerin um insgesamt 37 706 DM hätte niedriger angesetzt werden müssen (vgl. dazu II.4.). Im übrigen besteht Einigkeit zwischen den Beteiligten darüber, daß der Betrag in Höhe von 194 000 DM das Einkommen 1978 nicht mindert. Deshalb bedarf es zu dieser Frage keiner Entscheidung.

Für Zwecke der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs.1 KStG 1977) ist entsprechend den Ausführungen zur Körperschaftsteuer 1977 davon auszugehen, daß der vom FA angenommene Mittelabfluß jedenfalls nicht im Jahr 1978 vollzogen worden sein kann. Zwar ist der genaue Zeitpunkt der Verrechnungsvereinbarung nicht festgestellt. Das FG ist jedoch davon ausgegangen, daß die Verrechnung erst bei den Jahresabschlußarbeiten 1978 vorgenommen wurde. Dies schließt einen Mittelabfluß im Veranlagungszeitraum 1978 aus. Deshalb ist die vom FA angesetzte Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 9/16 von 205 151 DM = 115 397 DM fehlerhaft. Die Körperschaftsteuer 1978 ist zumindest in dieser Höhe herabzusetzen.

c) Körperschaftsteuer 1979

Das FA ging in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid vom 28.Juli 1981 von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 31 480 DM aus. Der Betrag versteht sich ohne Abzug eines angeblich noch aus 1976 resultierenden Verlustabzuges in Höhe von 20 914 DM. In ihm ist eine vom FA angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 3 000 DM (Rückgängigmachung Forderungsverzicht) enthalten, für die zu entscheiden ist, ob der Betrag in der Steuerbilanz 1979 einkommensmindernd angesetzt werden durfte (vgl. dazu II.3.). Außerdem ist über die Höhe des Verlustabzugs aus 1976 zu befinden (vgl. dazu II.5.).

Für Zwecke der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs.1 KStG 1977) ist darüber zu entscheiden, ob die vom FA in den Veranlagungszeiträumen 1977 und 1978 angesetzten anderen Ausschüttungen die Körperschaftsteuer 1979 mindern oder erhöhen. Andererseits steht aus den bereits genannten Gründen fest, daß ein Mittelabfluß der hier behandelten 3 000 DM jedenfalls nicht im Jahre 1979 vollzogen wurde.

3. Soweit die Klägerin in ihren Steuerbilanzen 1977 bis 1979 die Gesellschafterforderungen der G, auf die diese früher verzichtet hatte, als wiederaufgelebte Verbindlichkeiten behandelte, hat das FG zu Recht eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 verneint. Entsprechendes gilt für die auf Grund der Vereinbarung vom 29.März 1979 vorgenommene Verrechnung wechselseitiger Forderungen und Verbindlichkeiten.

a) Eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und die sich durch einen tatsächlichen Mittelabfluß konkretisiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 12.April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). Ebenso wie eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029) kann auch eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 nur dann angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Daran fehlt es, wenn ―wie es das FA für den Streitfall geltend macht― der Gesellschafter auf eine Forderung gegenüber der Gesellschaft unter der auflösenden Bedingung verzichtet (§ 397 BGB), daß der Erlaß bei Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft entfällt, und die Gesellschaft nach Eintritt der auflösenden Bedingung die wiederaufgelebte Verbindlichkeit erfüllt.

b) In diesem Fall führt zwar der auflösend bedingt vereinbarte Forderungsverzicht für die Dauer der Krise zur Bildung von Eigenkapital der Gesellschaft. Im Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich jedoch das Eigenkapital wieder in Fremdkapital um, ohne daß deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre. Zwar hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, daß die Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu einer Einlage führt (vgl. BFH-Urteile vom 29.April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029). Entsprechend muß auch umgekehrt die Rückgewähr einer Einlage grundsätzlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen (vgl. BFH-Urteil vom 17.Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69). Die Rechtsprechung hat jedoch schon bisher Ausnahmen von diesem Grundsatz anerkannt. So wurde die "Rückgewähr von Einlagen" auch steuerrechtlich als Kapitalrückzahlung beurteilt, wenn sie auf einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 9.August 1963 VI 72/60 U, BFHE 77, 366, BStBl III 1963, 454, und vom 1.Dezember 1967 VI 379/65, BFHE 90, 485, BStBl II 1968, 145). In ähnlicher Weise behandelt die Finanzverwaltung die Rückzahlung von Nachschußkapital i.S. des § 30 Abs.2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) unter bestimmten Voraussetzungen gliederungsrechtlich als Kapitalrückzahlung (vgl. Finanzministerium Niedersachsen, Erlaß vom 16.August 1982 S 2812 - 3 - 31 2, Steuererlasse in Karteiform ―StEK―, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 30 Nr.15). Auf dieser Linie liegt auch die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt vom 27.Juni 1983 S 2814 A - 6 - St II 11 (StEK, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 30 Nr.18), die Auswirkungen des Erwerbs und der Einziehung eigener Anteile durch eine GmbH auf die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals regelt.

c) Entsprechendes muß gelten, wenn eine Einlage nur unter einer auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt. In diesem Fall wird zivilrechtlich gesehen der Forderungsverzicht so beurteilt als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs.2 BGB). Der Eintritt der Bedingung hat jedoch keine rückwirkende Kraft (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 21.Mai 1953 IV ZR 192/52, BGHZ 10, 69 ff., 72). Eine Vereinbarung, daß der Bedingungseintritt zurückbezogen werden soll, wirkt nur schuldrechtlich (§ 159 BGB). Bilanzrechtlich ist deshalb für die Dauer der Krise Eigenkapital anzunehmen. Fremdkapital entsteht erst wieder mit Bedingungseintritt. Die bilanzrechtliche Beurteilung ist auch steuerrechtlich maßgebend (§ 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).

In der Regel ist das durch den Forderungsverzicht steuerrechtlich entstehende Eigenkapital nach dem Buchungssatz "Gesellschafterverbindlichkeit an Eigenkapital" zu verbuchen. Für das durch den Bedingungseintritt entstehende Fremdkapital gilt dann entsprechend der Buchungssatz "Eigenkapital an Fremdkapital". Der Senat kann allerdings für den Einzelfall nicht ausschließen, daß der Forderungsverzicht nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlaßt ist (vgl. dazu: Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2.Aufl., S.200). Dann entstünde bei der Kapitalgesellschaft ein Sanierungsgewinn. Bei Bedingungseintritt wäre in Höhe des entstehenden Fremdkapitals ein Aufwand anzusetzen, der steuerrechtlich wegen § 3c EStG keine abziehbare Betriebsausgabe wäre. In beiden Fällen ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Gesellschafterforderung in der Zeit nach Bedingungseintritt entscheidend, daß nach der klar und von vornherein getroffenen Vereinbarung der Forderungsverzicht nur für den Fall und die Dauer der Krise gelten soll. Es findet keine Rückgängigmachung des Forderungsverzichtes in dem Sinne statt, daß die Gesellschaft bei Bedingungseintritt rechtsgestaltend beschließt, die wirtschaftlichen Folgen des Forderungsverzichtes zu verändern. Vielmehr wird auf Grund des von Anfang an vereinbarten Vorbehaltes der Forderungsverzicht so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die Gesellschaft erfüllt nur die ursprünglich eingegangene Verbindlichkeit. Die Veranlassung für die Leistung an den Gesellschafter richtet sich deshalb nach den Umständen, durch die die ursprüngliche Verbindlichkeit ausgelöst wurde. Zwar mag der auflösend bedingt eingetretene Forderungsverzicht seinerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein. Der Bedingungseintritt hat jedoch in entsprechender Anwendung des § 158 Abs.2 BGB zur Folge, daß diese im Gesellschaftsverhältnis begründete Veranlassung entfällt und die ursprüngliche Veranlassung wiederauflebt. Da im Streitfall die ursprüngliche Verbindlichkeit der Klägerin Darlehenscharakter hatte und betrieblich veranlaßt war, ist die Erfüllung durch die Klägerin weder verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 noch andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Es fehlt an einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Vermögensminderung (vgl. Wrede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 27 KStG Rdnr.40 und § 28 KStG Rdnr.43; Raupach, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1979/80, 437; Berger, Der Betrieb ―DB― 1982, 2487; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ―JbFSt― 1985/86, 387 ff., 448; Gassner, JbFSt 1976/77, 236; Eversberg, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG, Rdnr.101a; Fassnacht, Die Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften, Köln 1984, S.162).

d) Nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) wurden die verschiedenen Forderungsverzichte der G gliederungsrechtlich bei der Klägerin in voller Höhe als Einlagen behandelt. Sie erhöhten das EK 04. Die Umwandlung von Eigen- zu Fremdkapital ist dann bei Bedingungseintritt gliederungsrechtlich als Rückgängigmachung der Einlage mit ex-nunc-Wirkung zu beurteilen. Entsprechend ist die Umwandlung vom EK 04 abzusetzen, soweit der Forderungsverzicht das EK 04 erhöhte. Die Regelung des § 28 Abs.2 Satz 1 KStG 1977 steht dem nicht entgegen, weil die Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital durch Bedingungseintritt keine Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist (vgl. dazu: II.3.c.). Deshalb bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob der ursprünglich von G erklärte Forderungsverzicht Eigenkapital i.S. des EK 04 in Höhe des Nominalwerts der Forderung oder nur in Höhe ihres Teilwertes auslöste (vgl. dazu: Haarmann, a.a.O., S.447). Selbst wenn steuerrechtlich nur eine Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung anzunehmen sein sollte, so könnte die Klägerin sich bei der Besteuerung für die Streitjahre nicht in Widerspruch zu ihrem eigenen früheren Erklärungsverhalten setzen. Sie könnte auch dann nur die "Rückgängigmachung" der damals vorgenommenen gliederungsrechtlichen Behandlung des Forderungsverzichtes mit ex-nunc-Wirkung ab dem Zeitpunkt des Bedingungseintritts begehren.

e) Ebenso kann es für die Entscheidung über die Annahme einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 dahinstehen, ob das FG die Vereinbarungen vom 11.Dezember 1975, vom 14.Dezember 1976 und vom 17.Dezember 1977 zutreffend als bloße Rangrücktrittsvereinbarungen ausgelegt hat. Eine andere Ausschüttung ist auch dann nicht anzunehmen, wenn die Vereinbarungen als Forderungsverzicht mit Besserungsklausel zu verstehen sein sollten.

4. Das FA lehnte es zu Unrecht ab, Zinsen auf die Darlehensforderungen für die Dauer der Krise als Betriebsausgaben abzusetzen.

a) Die Zinsen sind unter Veranlassungsgesichtspunkten durch die von G gewährten Darlehen ausgelöst. Die Darlehensaufnahme war für die Klägerin ein betrieblich veranlaßter Vorgang. Entsprechend handelt es sich bei den Zinsen um betrieblich veranlaßte Aufwendungen. Dies gilt auch für den Teil der Zinsen, der auf die Dauer der Krise entfällt.

b) Zwar folgt aus den Ausführungen zu II.3.c), daß ein hier unterstellter Forderungsverzicht der G zivil- und bilanzrechtlich für die Dauer der Krise Eigenkapital der Klägerin auslöste. An den in die Zeit der Krise fallenden Bilanzstichtagen bestanden deshalb keine Zinsverbindlichkeiten für die Dauer der Krise. Mit Bedingungseintritt entstand jedoch schuldrechtlich gesehen (§ 159 BGB) die Verpflichtung der Klägerin, Zinsen auf die Darlehensforderungen auch für die Dauer der Krise zu bezahlen. Dies ergibt sich daraus, daß die vom FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellten Forderungsverzichte der G ein Wiederaufleben auch der Zinsansprüche im Besserungsfalle ausdrücklich vorsahen. Die mit Bedingungseintritt entstehende Zinsverbindlichkeit war in der Bilanz erfolgswirksam zu erfassen, die für den ersten Bilanzstichtag nach Bedingungseintritt aufzustellen war. In dieser Bilanz konnten die Zinsverbindlichkeiten der Klägerin nur insoweit angesetzt werden, als die Sanierung damals reichte.

c) Der steuerrechtlichen Berücksichtigung der sich aus § 159 BGB ergebenden Rechtsfolgen steht nicht entgegen, daß in Höhe der auflösend bedingten Forderungsverzichte auch zivilrechtlich Eigenkapital für die Dauer der Krise bestand und der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war. Die Rechtsfolge des Bedingungseintritts besteht gerade darin (§ 158 Abs.2 BGB), daß die Wirkung des Rechtsgeschäftes (hier: des Forderungsverzichts) endigt. Diese Wirkung kann zulässigerweise mit der Vereinbarung verbunden werden, daß der Bedingungseintritt schuldrechtlich gesehen zurückbezogen werden soll (§ 159 BGB). Von dieser Möglichkeit haben G und die Klägerin in einer klar und von vornherein getroffenen Vereinbarung Gebrauch gemacht. Danach hatte die Klägerin die Zinsen so zu bezahlen, als ob der Forderungsverzicht nie ausgesprochen worden wäre. Diese zivilrechtlichen Rechtsfolgen lassen den durch den Forderungsverzicht gesetzten und im Gesellschaftsverhältnis begründeten Veranlassungszusammenhang wieder entfallen. Die wiederauflebenden Zinsverbindlichkeiten sind weder durch den Forderungsverzicht noch durch dessen "Rückgängigmachung" (Bedingungseintritt) veranlaßt. Der Bedingungseintritt bewirkt vielmehr auch unter Veranlassungsgesichtspunkten nur das Wiederaufleben des ursprünglichen und schwebend fortbestehenden Veranlassungszusammenhanges, der durch die Darlehensgewährung und die im Zusammenhang damit getroffenen Zinsvereinbarungen ausgelöst worden war. Die für die Dauer der Krise zu zahlenden Zinsen führen deshalb zu keiner Vermögensminderung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist.

d) Die steuerrechtliche Berücksichtigung der sich aus § 159 BGB ergebenden Rechtsfolgen beinhaltet keinen Verstoß gegen den Grundsatz, daß im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter keine nachträglich abgeschlossenen Vereinbarungen steuerrechtlich berücksichtigt werden dürfen (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673). Die im Streitfall maßgebenden auflösenden Bedingungen waren von Anfang an mit den Forderungsverzichten verbunden. Ebenso wenig bedeutet der Bedingungseintritt eine Veränderung des bereits vorher verwirklichten Sachverhaltes, weil auf der Grundlage der Rechtsauffassung des erkennenden Senats der Zinsanspruch für die Dauer der Krise erst mit Bedingungseintritt entsteht.

e) Für den Streitfall bedeutet die Rechtsauffassung des erkennenden Senats, daß die für die Jahre 1976 bis 1978 berechneten Darlehenszinsen dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Unklarheit besteht nur darüber, zu welchen Bilanzstichtagen die entsprechenden Verbindlichkeiten sich erfolgsmäßig auswirken. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Dies wirkt sich jedoch auf die Festsetzung der Körperschaftsteuern 1976 bis 1978 nicht aus, weil die Einkommen der Klägerin für die Jahre 1976 und 1977 negativ waren. Sollten die Zinsen für die Jahre 1976 und 1977 zu den entsprechenden Bilanzstichtagen anzusetzen sein, würden sie sich über den Verlustabzug auf die Höhe des Einkommens 1978 auswirken. Sollte dagegen die Bedingung erst im Jahr 1978 eingetreten sein, so wäre das vom FA ermittelte zu versteuernde Einkommen in Höhe von 26 670 DM um die Zinsen zu mindern. Dadurch ergibt sich für das Streitjahr 1978 ebenfalls kein positives zu versteuerndes Einkommen. Damit beträgt die tarifliche Körperschaftsteuer 1978 0 DM. Unstreitig ist jedoch von einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 in Höhe von 5 776 DM auszugehen. Diese löst eine Ausschüttungsbelastung von 9/16 von 5 776 DM = 3 249 DM aus. Deshalb war die Körperschaftsteuer 1978 auf 3 249 DM festzusetzen.

5. Für den Veranlagungszeitraum 1979 hat es das FA zutreffend abgelehnt, die "Rückgängigmachung des Forderungsverzichtes" in Höhe von 3 000 DM als Aufwand zu berücksichtigen. Dies folgt aus den Ausführungen zu II.3.c). Das FA hat es jedoch zu Unrecht abgelehnt, die Darlehenszinsen für die Jahre 1976 bis 1978, soweit sie im Veranlagungszeitraum 1978 (ggfs. im Wege des Verlustabzugs) nicht berücksichtigt wurden, bei der Einkommensermittlung 1979 anzusetzen. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid 1979 fehlerhaft. Dies ergibt sich aus den unter II.4. genannten Gründen. Der Senat verfährt insoweit gemäß § 121 FGO und Art.3 § 4 VGFGEntlG. Er hebt den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 1979 teilweise auf und verpflichtet das FA, die Körperschaftsteuer 1979 neu zu errechnen. Bei der Errechnung ist zu berücksichtigen, daß das FA zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung für eine angeblich andere Ausschüttung in Höhe von 3 000 DM herstellte. Dies löste jedoch eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 1 364 DM aus, die mit der Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer zu saldieren ist.

6. Das FG ist zwar nur teilweise in entscheidungserheblicher Weise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Der Senat hat es jedoch aus Gründen der Klarstellung für richtig gehalten, die Vorentscheidung aufzuheben und den Urteilstenor neu zu fassen.