Dipl.-Kfm. Horst Isele, Dipl.-Kffr. Susanne Urner-Hemmeter
Rn. 49
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
§ 277 Abs. 1 unterscheidet zwischen Erlösen aus dem Verkauf und Erlösen aus der Vermietung oder Verpachtung. Besteht die Geschäftstätigkeit eines UN in der Erzeugung oder Fertigung von Gegenständen oder im Vertrieb von Waren, ist der Verkauf die übliche Form der Leistungserzielung. Die im Posten "UE" auszuweisenden Verkäufe dienen damit der Darstellung der Aktivitäten des betreffenden UN.
Rn. 50
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Bei vollständiger Leistungserbringung wird üblicherweise die Umsatzrealisierung durch die Buchung
| Forderung |
an |
Umsatzerlöse (UE) |
| |
|
Umsatzsteuer (USt) |
ausgelöst. Dadurch kommt nicht nur die vollständige Leistungserbringung des Verpflichteten aus seinem Kauf- oder Werkvertrag zum Ausdruck; auch wird die Nichteinbeziehung der USt in die "UE" ersichtlich. Je nach Geschäftstätigkeit werden unterschiedliche Umsatzkonten geführt, so z. B. für "Haupterzeugnisse", "Handelswaren", "Zwischen"- und "Nebenprodukte" sowie "sonstige Erlöse". Fernerhin kann eine weitere Untergliederung nach bestimmten Empfängern vorgenommen werden (z. B. Inlands-/Exportlieferungen, getrennt nach Ländern; Lieferungen an Fremde, an "verbundene UN", an "UN, mit denen ein Beteiligungsverhältnis" besteht). Überdies kann für Zwecke der USt-Meldung eine Untergliederung nach verschiedenen USt-Sätzen erfolgen. Die Buchung auf dem Forderungskonto hat dabei direkt oder indirekt über ein Übergangskonto (Sammelkonto) entsprechend den Gliederungen der jeweils dann einschlägigen Forderungskonten (vgl. § 266 Abs. 2 B.II.) zu erfolgen. Betragsmäßig sind als "UE" die in der Rechnung ausgewiesenen, zivilrechtlich geschuldeten Beträge (inkl. etwaiger Verpackungs- und Versandkosten) auszuweisen (vgl. zu den Abzügen infolge von "Erlösschmälerungen" HdR-E, HGB § 277, Rn. 68 ff.).
a) Haupterzeugnisse
Rn. 51
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Werden selbst konstruierte und/oder selbst erstellte Erzeugnisse des normalen Verkaufsprogramms veräußert, qualifizieren sich die daraus generierten Erlöse als "UE". Sie decken im Regelfall LuL aller beteiligten Funktionen ab, wie z. B. Beratung, Akquisition, Engineering, Konstruktion, Herstellung, Lieferung, Versand, Montage, Abnahme, Inbetriebnahme und ggf. Anwenderschulung, soweit sie nicht separat in Rechnung gestellt werden. Vertragsformen sind: Kauf- und Werkverträge. Abnehmer können sowohl der Endkunde als auch Händler, Konsortien (ARGE) oder sonstige Vertragspartner sein.
b) Handelswaren
Rn. 52
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Im Handel unterscheidet man zwischen Lager-, Strecken- und Agentengeschäften. Lagergeschäfte sind Verkäufe aus dem Lager des Händlers. Sie sind in voller Höhe als "UE" auszuweisen. Bei einem Streckengeschäft wird die eingekaufte Ware direkt an den Endkunden geliefert, ohne in den Besitz eines Händlers zu kommen. Da der Händler jedoch einerseits einen Einkaufsvertrag mit dem Lieferanten und andererseits einen Verkaufsvertrag mit dem Endkunden abgeschlossen hat, ist als "UE" der volle Erlös aus dem Vertrag mit dem Endkunden auszuweisen. Vermittelt dagegen der Händler ein Handelsgeschäft und kommt der Liefervertrag direkt zwischen dem Endkunden und dem Lieferanten zustande (Agentengeschäft), so erhält der Händler lediglich eine Vermittlungsprovision. "UE" erscheinen in diesem Fall i. H. der Vermittlungsprovision. Daher sind Erlöse aus Kommissionsgeschäften beim Kommissionär nur i. H. der vereinbarten Provisionen als "UE" auszuweisen. Ebenso sind bei Agenturumsätzen von Einkaufsverbänden lediglich die Agenturprovisionen in die "UE" einzubeziehen (vgl. Winzker, F. 2016, Rn. 29, 41).
c) Zwischen-, Kuppel-, Spalt- und Abfallprodukte
Rn. 53
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Werden Haupterzeugnisse (vgl. HdR-E, HGB § 277, Rn. 51) nicht als End-, sondern stattdessen als Zwischenprodukt veräußert oder entstehen bei der Herstellung jener Erzeugnisse sog. Kuppel-, Spalt- und/oder Abfallprodukte, die ihrerseits verkauft werden, so stellen die Erlöse aus diesen Verkäufen ebenfalls "UE" dar.
d) Verkäufe von geringwertigen Wirtschaftsgütern und von im Festwert geführten Gegenständen des Anlagevermögens
Rn. 54
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Es entspricht den GoB, dass die Erlöse aus Verkäufen von VG des AV mit den bei der Veräußerung anfallenden Kosten (Ausbuchung von Buchwert und sonstigen Kosten) saldiert werden und als "Erträge aus der Veräußerung von VG des AV" unter den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" (respektive im Falle von Buchwertverlusten unter den "sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen") der GuV (allerdings nicht gesondert) ausgewiesen werden (vgl. zur diesbezüglichen Diskussion auch Lüngen, L. W./Resing, K. 2017, S. 437 ff., m. w. N.). Bei VG, die im Jahr des Zugangs voll abgeschrieben werden (GWG), sowie bei VG, für die keine Einzelbewertung erfolgt (im Festwert geführte VG des Sachanlagevermögens gemäß § 240 Abs. 3), liegt zwar kein – einem etwaigen Veräußerungserlös vergleichend gegenüberzustellender – Buchwert vor; dennoch ist auch in diesen Fällen der Ausweis unter den "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" erforderlich, zumal es sich hierbei i. d. R. nicht um "typische" Veräußerungsvorgänge handelt.