Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Prof. Dr. Peter Dittmar
Rn. 13
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Bei der Prüfung des JA hat der AP insbesondere die folgenden RL-Vorschriften des HGB zu beachten:
Rn. 14
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Diese Regelungen sowie zusätzlich die Regelungen des EGHGB bilden die Grundlage für die Beurteilung des JA. Sie sind im Einzelfall durch Spezialvorschriften zu ergänzen. Rechtsformspezifische Vorschriften gelten etwa für die AG, KGaA und SE (vgl. z. B. §§ 150, 152, 158, 160, 161, 162 und 58 AktG), GmbH (vgl. z. B. §§ 41f. GmbHG), KapG & Co. (vgl. z. B. § 264c) sowie eG (vgl. z. B. §§ 336ff., 33 und 48 GenG). Bei den dem PublG unterliegenden UN ist § 5 PublG zu beachten. Wirtschaftszweigspezifische Vorschriften betreffen Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, Zahlungs- und E-Geld-Institute sowie Versicherungen und Pensionsfonds (vgl. z. B. §§ 340aff., 341aff., sowie § 26ff. KWG). Bei IT-gestützten RL-Systemen muss der AP zudem untersuchen, ob die Vorschriften des BDSG oder TKG, soweit sie die RL betreffen, von dem zu prüfenden UN beachtet worden sind (vgl. zu den Besonderheiten der Prüfung bei IT-Buchführung etwa ISA [DE] 315 (2022); IDW RS FAIT 1 (2002); Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 623ff.). In allen Fällen sind die GoB zwingend einzuhalten. Dies gilt auch bei der Anwendung IT-gestützter RL. Die GoB sollen helfen, die gesetzlichen Vorschriften zu interpretieren, d. h. zu konkretisieren und zu ergänzen, wenn für einen bestimmten Sachverhalt, der bei der Aufstellung des JA zu berücksichtigen ist, keine konkrete gesetzliche Einzelvorschrift existiert (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2021a), S. 102f.).
Rn. 15
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Die für die AP relevanten gesetzlichen Spezialvorschriften können hier nicht vollständig genannt werden, denn der AP hat neben den den JA unmittelbar betreffenden Vorschriften auch solche zu beachten, die den JA nur mittelbar betreffen (vgl. Sell (1999), S. 40ff.). Hierzu gehören u. a. die Regelungen über die rechtlichen Verhältnisse des UN (z. B. über Kap.-Erhöhungen und -Herabsetzungen), über die HV bzw. Gesellschafterversammlung oder über Vorstand, AR und Geschäftsführung (vgl. Schulze-Osterloh, in: HWRP (2002), Sp. 1993 (1995ff.)).
Rn. 16
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Neben den gesetzlichen Vorschriften sind vom AP für die GmbH auch die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. für die AG, KGA und SE die der Satzung zu beachten (vgl. § 317 Abs. 1 Satz 2). Der AP hat allerdings nur die Einhaltung jener Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung zu prüfen, die sich auf die RL beziehen, etwa Satzungsregelungen über die Einstellung von Beträgen in andere Gewinnrücklagen gemäß § 58 Abs. 1 AktG. Er muss hingegen nicht prüfen, ob die gesetzlichen Vertreter im zu prüfenden Zeitraum auch alle anderen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung beachtet haben (vgl. Bonner-HdR (2017), § 317 HGB, Rn. 4; HdJ, Abt. VI/1 (1987), Rn. 75). Liegen indes schwerwiegende Verstöße gegen die Satzung vor, so muss der AP im Rahmen seiner Redepflicht gemäß § 321 Abs. 1 Satz 3 darüber berichten.
Rn. 17
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Da § 317 auch für die Prüfung von nach internationalen RL-Standards aufgestellten KA (vgl. § 315e) sowie für die Prüfung des IFRS-EA anwendbar ist (vgl. § 324a i. V. m. § 325 Abs. 2a), hat der AP in diesen Fällen auch die internationalen RL-Vorschriften zu beachten.
Rn. 17a
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Darüber hinaus ist § 317 auch für Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, Zahlungs- und E-Geld-Institute sowie Versicherungen und Pensionsfonds einschlägig (vgl. § 340k Abs. 1 und § 341k Abs. 1), ebenso wie für nach dem PublG prüfungspflichtige UN (vgl. § 6 Abs. 1 und § 14 Abs. 1 PublG). Nicht anzuwenden ist § 317 hingegen bei freiwilligen Prüfungen, solange kein BV nach § 322 erteilt werden soll (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 3; Haufe HGB-Komm. (2022), § 317, Rn. 19).