Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
Rn. 130
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Der Ausweis von Verpflichtungen, die keinem gegenseitigen Austauschverhältnis zuordenbar sind, kann nicht mit dem Hinweis auf den Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte unterbleiben, da ihnen kein kompensierender Gegenleistungsanspruch gegenübersteht. Sie sind vielmehr zu passivieren, sobald und soweit sie rechtl. entstanden oder wirtschaftlich verursacht sind und sie sich damit am BilSt zu einer greifbaren Vermögensbelastung verdichtet haben.
Rn. 131
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Selbstständige Leistungspflichten aus Dauerschuldverhältnissen entstehen häufig nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern konkretisieren sich nach und nach während einer längeren Zeitspanne. Hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Verursachung ist wie folgt zu unterscheiden: Verpflichtungen, die von Jahr zu Jahr anwachsen, sind durch mehrperiodische Ansammlungsrückstellungen zu erfassen. Hierzu gehören etwa die sich mit fortschreitendem Abbau von Bodenschätzen erhöhenden Rekultivierungsverpflichtungen (vgl. näher hierzu HdR-E, HGB § 249, Rn. 138). Diese Form der Rückstellungsbildung entspricht im Grundsatz sowohl der der auf den BFH zurückgehenden Auslegung der wirtschaftlichen Verursachung i. S. e. wirtschaftlichen Verpflichtungsentstehung (vgl. hierzu Kessler, H. 2001, S. 1904ff.) als auch der mit ihr konkurrierenden Auslegung der wirtschaftlichen Verursachung i. S. d. Realisationsprinzips (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 143). Das gilt jedenfalls dann, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der ungewissen Verbindl. den Erträgen mehrerer GJ zurechenbar sind. Die beiden Verursachungskonzeptionen führen jedoch nur zufällig zu übereinstimmenden Rückstellungsbeträgen (vgl. etwa HdR-E, HGB § 249, Rn. 138).
Rn. 132
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
vorläufig frei
Rn. 133
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Eine andere Beurteilung ergibt sich bei solchen Verpflichtungen, die ausnahmslos an Handlungen des Kaufmanns oder an Ereignisse vor dem BilSt anknüpfen. Dazu gehören Entfernungs- und Abbruchverpflichtungen (vgl. näher hierzu HdR-E, HGB § 249, Rn. 136). Sie erfordern bei konsequenter Anwendung des an der zivilrechtl. Entstehungsstruktur orientierten Verursachungsverständnisses die Bildung einer Einmalrückstellung i. H. d. notwendigen Erfüllungsbetrags (vgl. Kessler, H. 1996a, S. 1434; Kessler 2007, S. 313). Rspr. und Praxis folgen dem jedoch nicht, sondern sehen auch für diese Verpflichtungen die ratierliche Bildung einer Rückstellung in jährlich gleichen Raten über den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllungshandlungen vor. Für die StB hat der Gesetzgeber diese Verfahrensweise in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG festgeschrieben. Sie entspricht einer Auslegung der wirtschaftlichen Verursachung nach dem Realisationsprinzip. In Abgrenzung zu den Ansammlungsrückstellungen, die im Zeitablauf anwachsende Verpflichtungen erfassen, soll insoweit von Verteilungsrückstellungen gesprochen werden.