2. Abgrenzung von Forschung und Entwicklung

Rn. 389

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der im Zuge des BilMoG neu eingefügte § 255 Abs. 2a ist eine Vorschrift, welche die HK eines selbst geschaffenen immateriellen VG des AV regelt. Demnach sind die in der Entwicklung eines selbst geschaffenen VG anfallenden Aufwendungen nach § 255 Abs. 2 als HK dieser VG anzusehen. Die Regelung konkretisiert den Umfang der Aktivierung des VG. Entwicklungskosten stellen im Falle der Aktivierung die spezifischen HK des selbst geschaffenen immateriellen VG dar.

Rn. 389a

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Grundlage dieser Konkretisierung ist die in § 255 Abs. 2a verankerte Legaldefinition von Forschung und Entwicklung. Forschung ist gemäß § 255 Abs. 2a Satz 3 die "eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können." Da über die Verwertbarkeit und die wirtschaftlichen Erfolgsaussichten der wissenschaftlichen Erkenntnisse i. d. R. keine genauen Voraussagen möglich sind, handelt es sich nicht um aktivierbare Werte. Auch wenn entgegen dieser Annahmen die Entstehung eines VG direkt aus den Forschungsergebnissen resultiert, liegt diesbezüglich trotzdem ein Aktivierungsverbot der Aufwendungen vor.

In § 255 Abs. 2a Satz 2 ist Entwicklung als die "Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen" definiert. Als Güter werden "Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen" verstanden, während unter die Verfahren "neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme fallen" (BT-Drs. 16/10067, S. 60 (beide Zitate)) fallen. Mit dem Eintritt in die Entwicklungsphase kommt daher zum Ausdruck, dass vom UN ab diesem Zeitpunkt das Ziel verfolgt wird bzw. konkrete Anstrengungen unternommen werden, die in der Forschungsphase gewonnenen Erkenntnisse in die Herstellung, z. B. eines neuen Produkts oder Produktionsverfahrens, umzusetzen. Im Umkehrschluss zur Definition von Forschung i. S. d. § 255 Abs. 2a Satz 3 sind über die technische Verwertbarkeit und die wirtschaftlichen Erfolgsaussichten in dieser Phase grds. Aussagen möglich, die dann auch für die Beurteilung des Aktivierungszeitpunkts als Grundlage dienen (vgl. auch HdR-E, HGB § 255, Rn. 396ff.). Da sich dieser Prozess durch einen hohen Neuigkeits- und Komplexitätsgrad auszeichnet, besteht hinsichtlich der Ergebnisse ein gewisses Maß an Unsicherheit.

Rn. 389b

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der Abgrenzung von FuE-Kosten kommt für die Bestimmung der HK entscheidende Bedeutung zu, da nur die in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen als HK aktivierungsfähig sind. Forschungskosten werden a priori nicht als Bestandteil der HK anerkannt. Wegen den sehr allg. gehaltenen Definitionen und der fließenden Übergänge von der Forschungs- zur Entwicklungsphase kann es zu Abgrenzungsproblemen kommen. Die Definitionen von FuE ebenso wie die in der RegB zum BilMoG aufgeführten Beispiele für FuE-Tätigkeiten beziehen sich primär auf technische Vorgänge in Produktionsbetrieben; das Verständnis dieser Definitionen reicht jedoch weiter und erstreckt sich ebenfalls auf Bereiche, die mit den Begrifflichkeiten "FuE" nicht direkt in Zusammenhang gebracht werden, wie bspw. Finanz- und Dienstleistungsbetriebe (vgl. HdJ, Abt. II/1 (2007), Rn. 256f.). Erschwert wird eine saubere Trennung zusätzlich dann, wenn die FuE-Phase nicht zeitlich nachgelagert, sondern durch einen iterativen Prozess miteinander verknüpft sind. Ist eine verlässliche Trennung nicht möglich, wird vom Gesetzgeber in § 255 Abs. 2a Satz 4 eine Aktivierung ausdrücklich ausgeschlossen (vgl. im Übrigen HdJ, Abt. II/2 (2017), Rn. 56ff.). Der Gesetzgeber führt in der RegB Beispiele für FuE-Tätigkeiten auf, die von dem Bilanzierenden für seine Beurteilung zur Abgrenzung herangezogen werden können (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 60f.). Unter Forschungstätigkeiten fallen bspw.

• Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind,
• die Suche nach sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse und anderem Wissen,
• die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen,
• die Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

Vorgänge, die auf Entwicklungsaktivitäten eines UN schließen lassen, sind:

• der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung,
• der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien,
• der Entwurf, die Ko...