2. Hinweis auf besondere Umstände

Rn. 45a

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Nach § 322 Abs. 3 Satz 2 hat der AP das Wahlrecht, einen Hinweis auf Umstände aufzunehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam machen möchte, ohne den BV einzuschränken. Der Hinweis auf besondere Umstände umfasst den Hinweis zur Herv. eines Sachverhalts wie auch den Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 107; überdies HdR-E, HGB § 322, Rn. 21f) und wird auch als "sonstiger ergänzender Hinweis" bezeichnet (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 210; WP-HB (2023), Rn. M 895). Derartige Hinweise erfahren durch IDW PS 406 (2021) eine weitergehende Konkretisierung. Ein solcher Hinweis ist nicht nur bei einem uneingeschränkten BV, sondern auch bei einem eingeschränkten BV oder Versagungsvermerk optional zulässig (vgl. § 322 Abs. 4 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 2). Deshalb ist betreffender Hinweis niemals Bestandteil eines Prüfungsurteils und kann ein solches auch nicht modifizieren; andererseits kann hierdurch eine ggf. erforderliche Modifikation eines Prüfungsurteils nicht ersetzt werden (vgl. IDW PS 406 (2021), Rn. A10; WP-HB (2023), Rn. M 895).

Rn. 45b

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Handelt es sich um einen Hinweis zur Herv. eines Sachverhalts, dann bezieht sich diese Passage im BV "auf einen im Abschluss, – sofern einschlägig – im Lagebericht oder in einem sonstigen Prüfungsgegenstand angemessen dargestellten oder angegebenen Sachverhalt [...], der nach der Beurteilung des Abschlussprüfers von grundlegender Bedeutung für das Verständnis des betroffenen Prüfungsgegenstands durch die Nutzer ist" (IDW PS 406 (2021), Rn. 8 lit. a)). Bei einem Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt hingegen bezieht sich die betreffende Passage im BV "auf einen weder im Abschluss noch im Lagebericht oder in einem sonstigen Prüfungsgegenstand dargestellten oder angegebenen Sachverhalt [...], der nach der Beurteilung des Abschlussprüfers für das Verständnis der Nutzer von der Abschlussprüfung, der Verantwortung des Abschlussprüfers oder dem Bestätigungsvermerk relevant ist" (IDW PS 406 (2021), Rn. 8 lit. b)).

Rn. 45c

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Ein Hinweis zur Herv. eines Sachverhalts ist allerdings nicht zulässig, wenn (vgl. IDW PS 406 (2021), Rn. 10; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 211; Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 108):

• der AP aufgrund des Sachverhalts den BV zum HGB-JA, IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a oder KA, zum (Konzern-)Lagebericht oder zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand nach IDW PS 405 (2021) zu modifizieren hat,
• der AP über den Sachverhalt als wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der UN-Tätigkeit (bestandsgefährdendes Risiko) nach IDW PS 400 (2021), Rn. 49 i. V. m. IDW 270 (2021) im BV zu berichten hat,
• der Sachverhalt vom AP als ein im BV mitzuteilender besonders wichtiger Prüfungssachverhalt (KAM; vgl. hierzu HdR-E, HGB § 322, Rn. 3a) nach IDW PS 400 (2021), Rn. 50f. i. V. m. IDW PS 401 (2021) eingestuft wurde, oder
• der Sachverhalt einen sonstigen Prüfungsgegenstand betrifft, bei dem nach den gesetzlichen Vorschriften kein gesondertes Prüfungsurteil im BV vorgesehen ist, sondern über den nur im Prüfungsbericht zu berichten ist.

Rn. 45d

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Entscheidet sich der AP dazu, einen derartigen Hinweis in den BV aufzunehmen, hat dieser Hinweis in einem separaten Abschn. im BV mit einer eigenen Überschrift (bspw. "Herv. eines Sachverhalts") zu erfolgen und muss eine eindeutige Bezeichnung des hervorgehobenen Sachverhalts sowie einen eindeutigen Verweis auf die Stelle im Abschluss (HGB-JA, IFRS-EA, KA), im (Konzern-)Lagebericht oder in dem sonstigen Prüfungsgegenstand enthalten, an der die relevanten, den Sachverhalt vollständig beschreibenden Angaben zu finden sind; ferner darf sich der Hinweis nur auf im betroffenen Prüfungsgegenstand enthaltene Informationen beziehen. Darüber hinaus muss die Aussage enthalten sein, dass das Prüfungsurteil zu dem betroffenen Prüfungsgegenstand bezüglich des hervorgehobenen Sachverhalts nicht modifiziert ist. Werden mehrere Hinweise in einen gesonderten Abschn. aufgenommen, sind diese klar erkennbar voneinander abzugrenzen (vgl. hierzu insgesamt IDW PS 406 (2021), Rn. 11; WP-HB (2023), Rn. M 898ff.).

Rn. 45e

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Praxisrelevante Beispiele für einen Hinweis zur Herv. eines Sachverhalts sind (vgl. IDW PS 406 (2021), Rn. A8, sowie die Anlagen 3.1 bis 3.3; Haufe HGB-Komm. (2022), Rn. 106; WP-HB (2023), Rn. M 903):

• wesentliche Unsicherheiten bezüglich des Ausgangs außergewöhnlicher Rechtsstreitigkeiten oder aufsichtsrechtlicher Maßnahmen, laufender Verhandlungen, langfristiger (Fertigungs-)Aufträge, steuerrechtlicher Beurteilungen oder einer in absehbarer Zeit anstehenden Refinanzierung beachtlicher FK-Beträge;
• bedeutsame Ereignisse, die zwischen dem BilSt und dem Tag der Erteilung des BV eingetreten sind;
• katastrophales Ereignis, das bedeutsame Auswirkungen auf die VFE-Lage des UN hatte und immer noch hat;
• besondere Gegebenhei...